Взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами обычно складываются непросто, и это естественно, поскольку основной задачей органа налоговой службы является выявление нарушений налогового законодательства (часто даже там, где их нет) с целью наибольшего доначисления налогов и взыскания штрафных санкций, тогда как налогоплательщик всегда нацелен доказать правильность своего налогового учета и отсутствие со своей стороны дополнительных налоговых обязательств.

Налоговые решения

Формой волеизъявления органа налоговой службы, которая влияет или может повлиять на состав прав и обязанностей налогоплательщика, являются акты индивидуального действия — приказы, налоговые уведомления-решения, а также его действия или бездействие.

Решения органов налоговой службы, в частности акты индивидуального действия, условно можно разделить по своим последствиям на две категории: решения, на основании которых может быть заявлено денежное требование к налогоплательщику, и решения, на основании которых такое требование не может быть заявлено.

Ко второй категории можно отнести приказы о назначении налоговых проверок, решения о непризнании налоговой отчетности, об отказе в регистрации плательщиком НДС, об отказе в регистрации налоговых накладных, об отмене статуса плательщика НДС и т.п.

Согласно статьям 56, 102 Налогового кодекса (НК) Украины, налогоплательщик имеет право обжаловать любое решение налогового органа в любой момент после получения такого решения в пределах 1095 дней.

Определенная коллизия

Статьей 99 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины устанавливается месячный срок для обращения в суд с исковыми требованиями относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено денежное требование. Также месячный срок предоставляется в случае применения досудебного (административного) порядка обжалования (пункт 56.19 НК Украины).

Вместе с тем статьей 99 КАС Украины предусмотрена возможность судебного обжалования решения субъекта властных полномочий в пределах срока, определенного другими законами, что дает основания для вывода о возможности обращения в суд в пределах 1095 дней, применив при этом положение статьи 56, 102 НК Украины как нормы специального действия.

Таким образом, на первый взгляд может показаться, что существует определенная коллизия — в одном случае указывается срок 30 дней, в другом — 1095 дней. Однако, принимая во внимание пункт 56.21 статьи 56 НК Украины, в данном случае коллизия решается в пользу интересов налогоплательщика, то есть срок обращения в суд составляет 1095 дней, и административный суд не вправе отказать в рассмотрении иска, поданного в такой срок.

Данная позиция, с точки зрения применения указанных норм права, подтверждается и информационными письмами Высшего административного суда Украины от 24 декабря 2010 года № 1843/11/13-10, от 10 февраля 2011 года № 203/11/13-11, от 5 июля 2011 года № 945/11/13-11.

Административное обжалование

Согласно пункту 56.3 статьи 56 НК Украины, налогоплательщик имеет право в течение десяти дней с момента получения налогового уведомления-решения обжаловать его в вышестоящем контролирующем органе.

В свою очередь, пункт 56.15 статьи 56 НК Украины предусматривает, что жалоба, поданная с соблюдением сроков, определенных пунктом 56.3 данной статьи, приостанавливает исполнение налогоплательщиком денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении, на срок со дня подачи такой жалобы в контролирующий орган до дня окончания процедуры административного обжалования.

Не следует забывать, что налогоплательщик одновременно с подачей жалобы контролирующему органу высшего уровня обязан письменно уведомить контролирующий орган, которым определена сумма денежного обязательства или принято другое решение, об обжаловании его налогового уведомления-решения или какого-либо другого решения.

В соответствии с пунктом 57.3 статьи 57 НК Украины, налогоплательщик обязан уплатить денежное обязательство, определенное контролирующими органами, в течение десяти дней со дня получения налогового уведомления-решения, кроме случаев, когда в течение указанного срока такой налогоплательщик начал процедуру обжалования решения контролирующего органа.

Согласно пункту 59.1 статьи 59 НК Украины, если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в течение десяти календарных дней со дня получения решения, если оно не оспаривается налогоплательщиком или в течение десяти календарных дней, следующих за днем согласования суммы (окончания процедуры административного обжалования и/или вступления в законную силу решения суда об отказе в удовлетворении исковых требований), контролирующий орган направляет (вручает) налогоплательщику налоговое требование.

Налоговое требование считается врученным, если оно под расписку передано должностному лицу налогоплательщика или направлено письмом с уведомлением о вручении. При этом, в случае если почта не может вручить налогоплательщику налоговое требование из-за отсутствия по местонахождению должностных лиц, в связи с их отказом принять налоговое требование, неустановлением фактического местоположения (местонахождения) налогоплательщика или по другим причинам налоговое требование считается врученным налогоплательщику в день, который указан почтовой службой в уведомлении о вручении с отметкой о причинах невручения.

Таким образом, при обжаловании плательщиком решения налогового органа в течение десяти дней с момента его получения сумма денежного обязательства считается несогласованной до дня окончания процедуры обжалования. При таких условиях для плательщика не наступают последствия согласования денежного обязательства до окончания процедуры обжалования, и налоговый орган в этом случае лишен права направлять налогоплательщику налоговое требование и переводить несогласованную сумму налогового обязательства в категорию налогового долга.

День окончания процедуры административного обжалования или вступления в законную силу судебного решения считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика.

Судебный порядок

Действующим законодательством установлено, что при обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа денежное обязательство считается несогласованным до дня вступления судебного решения в законную силу.

Право на обращение в суд с иском об отмене решений налогового органа законодатель не ставит в зависимость от предварительного применения процедуры административного обжалования, и налогоплательщик может обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением без предварительного обжалования или на любой стадии административного обжалования.

Согласно пункту 56.19 статьи 56 НК Украины, в случае если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с подпунктом 4.4 пункта 4 Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 ноября 2012 года № 1236, в случае обращения налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным налогового уведомления-решения при условии поступления в орган государственной налоговой службы постановления суда об открытии производства по иску налогоплательщика не позднее наступления предельного срока уплаты, указанного в налоговом уведомлении-решении, структурное подразделение, составившее такое налоговое уведомление-решение, в день получения постановления вносит соответствующие данные в реестр налоговых уведомлений-решений.

При этом сумма денежного обязательства в тот же день выводится из реестра налоговых уведомлений-решений и учитывается в отдельном реестре до дня вступления решения суда в законную силу.

После принятия судом решения по сути и вступления его в законную силу структурное подразделение, составившее налоговое уведомление-решение, которое обжаловалось, в день получения соответствующего решения органом государственной налоговой службы вносит информацию о таком решении в указанный в предыдущем абзаце отдельный реестр и подшивает копию решения к материалам проверки или непосредственно к делу налогоплательщика.

Все это является важным с точки зрения последствий для налогоплательщика, поскольку несогласованность налогового обязательства лишает налоговый орган права совершать действия, направленные на принудительное взыскание доначисленных налогов и штрафных санкций, применение права налогового залога и т.д.

Выбор процедуры

Таким образом, с одной стороны, налогоплательщик имеет право в течение 1095 дней обжаловать решение налогового органа, а с другой — в случае если плательщик не обжаловал решение в течение десяти дней с момента его получения сумма доначисленного налогового обязательства считается согласованной.

При этом плательщик в течение следующих десяти дней должен оплатить сумму согласованного налогового обязательства в добровольном порядке. В случае неуплаты в установленные сроки налоговый орган имеет право на 21-й день прислать такому плательщику налоговое требование, которое предусматривает определенные последствия для плательщика.

Избрание процедуры обжалования (административная или судебная) зависит от цели такого обжалования. Как показывает практика, административное обжалование не является действенным механизмом с точки зрения отмены решения налогового органа, поскольку в налоговых органах продолжает действовать так называемая круговая порука и органы Государственной фискальной службы высшего уровня в подавляющем большинстве случаев оставляют в силе решения, принятые подчиненными им территориальными подразделениями. Вместе с тем административное обжалование становится эффективным для обеспечения несогласованности налогового обязательства в случае необходимости, например, получения дополнительных доказательств для судебного обжалования.

Срок административного обжалования с учетом того, что налоговые органы почти всегда пользуются своим правом на продление сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков, может составлять около четырех месяцев.

В свою очередь, судебный порядок обжалования представляется более действенным при наличии соответствующей правовой позиции, обоснованной надлежащими доказательствами и подкрепленной судебной практикой как национальной судебной системы, так и Европейского суда по правам человека, которая, несмотря на то что правовая система Украины не является прецедентной, широко применяется при решении споров с налоговыми органами.

 

ПРОТАСОВ Сергей — адвокат, старший юрист ЮФ Trusted Advisors, г. Киев