28 марта 2015 года вступил в силу Закон Украины «Об обеспечении права на справедливый суд» от 12 февраля 2015 года № 192-VIII (Закон).

Одно из нововведений Закона — передача вопроса о допуске заявлений о пересмотре судебных решений к производству Верховного Суда Украины (ВСУ) на рассмотрение этому суду. Ранее, напомним, такими полномочиями были наделены высшие специализированные суды Украины.

При этом после вступления Закона в силу случаи допуска налоговых дел к рассмотрению Верховным Судом Украины (ВСУ) участились. В частности, в решениях, принятых ВСУ в конце 2015 года, появилось немало новых правовых выводов в налоговых спорах, касающихся доначислений налоговых обязательств на том основании, что операции плательщика являются нереальными, поскольку осуществлялись с фиктивными контрагентами. Предлагаем ознакомиться с наиболее интересными из них.

Установлено следствием

3 ноября 2015 года ВСУ принял постановление по делу № 826/3477/13-а в споре о доначислении плательщику налоговых обязательств по НДС на основании доводов налогового органа о нереальности хозяйственных операций такого плательщика. Подобные выводы налогового органа подтверждались взятыми в рамках досудебного расследования пояснениями должностных лиц контрагента, которые отрицали свое участие в ведении хозяйственной деятельности, составлении и подписании первичных документов.

ВСУ, рассмотрев указанное дело, пришел к следующему выводу: «Сам тот факт, что на момент рассмотрения дела в отношении официальных лиц контрагентов не были вынесены приговоры, не может опровергать достоверности их пояснений относительно характера заключенных сделок и фактического осуществления по этим соглашениям операций».

Таким образом, по мнению суда, одного лишь вывода о фиктивности деятельности контрагента, который подтверждается материалами досудебного расследования, может быть достаточно для лишения налогоплательщика права на расходы и налоговый кредит.

Указанный правовой вывод высшей судебной инстанции может кардинально изменить сформировавшийся ранее подход к оценке подобных доказательств. Речь идет о позиции Высшего административного суда Украины, изложенной в письме от 14 ноября 2012 года № 2379/12/13-12, согласно которой преюдициальными, исходя из требований статьи 72 Кодекса административного судопроизводства Украины, являются обстоятельства, установленные непосредственно приговором суда в уголовном деле. В свою очередь, обстоятельства, установленные в ходе досудебного расследования, не могут быть положены в основу судебного решения в административном процессе при условии, что в ходе рассмотрения дела судом будет установлена реальность хозяйственных операций и наличие деловой цели.

Указанная позиция кажется небезосновательной, ведь в рамках досудебного расследования подобные контрагенты могут изменить свои показания, отказаться от них, либо в дальнейшем могут быть признаны судом невиновными. Более того, не следует исключать и возможные манипуляции со стороны налоговой милиции при составлении протоколов допросов таких должностных лиц, которые на практике случаются довольно часто.

С учетом намеченных тенденций практики ВСУ добросовестным плательщикам будет достаточно сложно обезопасить себя от сделок с подобными контрагентами, а также доказать правомерность своих действий в административных судах.

Установлено судом

Верховным Судом Украины был вынесен ряд постановлений (от 17 ноября 2015 года по делу № 2а/3264/11/1070, от 22 сентября 2015 года по делу № 810/5645/14, от 1 декабря 2015 года по делу № 826/15034/14) в спорах об обжаловании налоговых уведомлений-решений, принятых на основании выводов налоговых органов о нереальности операций плательщиков. В качестве подтверждения своих доводов налоговые органы ссылались на приговоры судов, которыми был установлен факт фиктивности хозяйственной деятельности контрагентов, и утверждали, что все документы, выписанные от их имени, не несут правовых последствий для плательщика и не дают ему права на формирование расходов и налогового кредита.

По результатам рассмотрения указанных дел ВСУ пришел к выводу, что приговор суда, устанавливающий фиктивность хозяйственной деятельности контрагента, не может не учитываться судами, поскольку статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью даже в случае формального ее подтверждения первичными документами. Таким образом, первичные документы, которые были выписаны фиктивным контрагентом и стали основанием для формирования налогового кредита, не могут считаться оформленными надлежащим образом и подписанными отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг, в связи с чем включение отображенных сумм НДС в состав налогового кредита является безосновательным.

С подобной позицией сложно согласиться, поскольку в законодательстве отсутствует норма, устанавливающая подобные правовые последствия для налогоплательщиков. Единственным законодательно установленным следствием фиктивности субъекта хозяйствования является возникновение оснований для прекращения юридического лица и признание недействительными его учредительных документов (статья 55¹ Хозяйственного кодекса Украины).

По этому поводу ВСУ ранее высказывался в постановлении от 13 января 2009 года по делу № 21-1578во08, в котором указал, что «признание недействительными учредительных документов юридического лица и дальнейшее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не привели к недействительности всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из государственного реестра, и не лишали правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные».

Также в постановлении от 21 января 2011 года № 21-37а10 ВСУ указал, что «подписанная неизвестным лицом налоговая накладная не может быть основанием для начисления налогового кредита при наличии фактов, ставящих под сомнение реальность оказанной услуги». То есть ранее ВСУ исходил из того, что подписание налоговой накладной неустановленным лицом может служить основанием для лишения плательщика права на налоговый кредит не как самодостаточное основание, а только в случае наличия сомнений в реальности хозяйственной операции.

Смена подхода

Следует отметить, что указанные решения могут кардинально изменить разработанный судами подход к рассмотрению подобной категории дел, а именно: определяющим критерием для подтверждения права плательщика на налоговый кредит является установление факта движения активов или изменения обязательств плательщика, наличие деловой цели, а также отсутствие факта согласованности действий плательщика с недобросовестным контрагентом с целью незаконного получения налоговых выгод, или его осведомленности с такими действиями контрагента. При этом, оценивая действия плательщика, необходимо исходить из принципа «индивидуальной ответственности», а также «должной осмотрительности», установленных решениями Европейского суда по правам человека по делам «Булвес АД против Болгарии» от 22 января 2009 года, «Интерсплав против Украины» от 9 января 2007 года. В таком случае сам факт фиктивности контрагента мог не приниматься во внимание.

В заключение следует отметить, что указанные выше тенденции судебной практики складываются не в пользу налогоплательщиков. В таких условиях остается только надеяться, что применять такую практику ВСУ суды будут с оглядкой на статью 244² Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой вывод по применению норм права, изложенный в постановлении ВСУ, должен учитываться другими судами общей юрисдикции, однако суд имеет право отступить от такой правовой позиции с одновременным приведением соответствующих мотивов.

 

КОЛИБАБА Анастасия — юрист ЮФ GOLAW, г. Киев

---

Комментарии

Не учитывая специфику

 

Игорь МЛЕЧКО, директор департамента правового сопровождения бизнеса ЮК A.S.A.GROUP

Последняя практика ВСУ показывает, что судам для признания операций бестоварными достаточно установить факт признания контрагента фиктивным. В некоторых делах ВСУ ограничивается протоколом допроса директора, в котором засвидетельствованы показания о неподписании первичных документов.

На наш взгляд, такая позиция ВСУ идет вразрез с правовой аргументацией признания сделок бестоварными. В данной категории дел исследованию подлежит именно хозяйственная операция и ее последствия, а не субъектный статус контрагента. Такой статус влияет на выводы, но не формирует их основу.

Показания директора, без оценки других доказательств, не могут подтверждать бестоварность, исходя из принципа презумпции невиновности. Говоря же о обвинительном приговоре суда, то сам факт его наличия без исследования участия истца в схемах минимизации не может рассматриваться как основное доказательство бестоварности операции.

В бизнесе существуют предприятия, которые одновременно как предоставляют неправомерную налоговую выгоду, так и выполняют реальные операции. До июля 2015 года такие субъекты признавались самой ГФС. Сам факт наличия таких предприятий нивелирует те выводы ВСУ, которые основываются исключительно на признаках фиктивности контрагента.

Таким образом, ВСУ как высшая судебная инстанция не только не принимает во внимание конституционный принцип индивидуальной ответственности, но и не учитывает специфику хозяйственного оборота в стране.

 

Электронная подпись

 

Арсен  БУЧКОВСКИЙ, юрист ЮФ ILF

До конца 2015 года суды достаточно прохладно относились к доначислению налоговых обязательств по операциям с «фиктивными» контрагентами. Отклоняя налоговые уведомления-решения, судьи исходили из того, что условия подписания первичных документов учитываются в совокупности с другими обстоятельствами: имела ли место хозяйственная операция, относилась ли она к хоздеятельности плательщика и не лишена ли деловой цели. De facto суды оценивали саму хозяйственную операцию, а не качества контрагентов плательщика. Но, исходя из последних решений ВСУ, можно сделать вывод, что фактическое осуществление самой хозоперации больше не имеет значения. Основанием для доначисления налога становится «противоправная» деятельность контрагента, о которой плательщик, скорее всего, даже не догадывался. Такие выводы, безусловно, противоречат принципу индивидуальной юридической ответственности. Лишение права налогоплательщика на налоговый кредит или формирование расходов должно быть связано с нарушениями исключительно самого плательщика, а никак не его контрагентов. Впрочем, есть надежда, что подобная практика не получит широкого распространения. Существующие с 2015 года электронные налоговые накладные может подписывать только лицо, имеющее электронную подпись, а такая подпись выдается после проверки контролирующим органом, в том числе и на «фиктивность».