Иностранные компании, желающие расширить деятельность на территорию Украины, довольно часто выбирают постоянное представительство как организационно-правовую форму ведения бизнеса. Такой выбор вполне обоснован наличием у представительства иностранной компании ряда преимуществ: возможность трудоустройства иностранных граждан без получения разрешения, сохранения контроля над деятельностью представительства, возможность использовать бренд и наименование иностранной компании без заключения лицензионных договоров. Кроме того, постоянное представительство нерезидента, осуществляющее исключительно вспомогательную и подготовительную деятельность, пользуется налоговыми льготами, а именно: не является плательщиком налога на прибыль. В то же время ввиду некоторых особенностей украинского налогового законодательства и практики его правоприменения контролирующими органами постоянные представительства нерезидентов довольно часто становятся объектами многочисленных налоговых проверок.

Некоммерческое представительство

Одним из самых распространенных оснований для вынесения налоговых уведомлений-решений является уклонение представительства, по мнению налоговых инспекторов, от уплаты налога на прибыль. Свою позицию контролирующий орган обосновывает тем, что деятельность представительства выходит за рамки вспомогательной и подготовительной и является хозяйственной деятельностью нерезидента, которая подлежит налогообложению на общих основаниях.

Спорность вопроса заключается в том, что украинское законодательство не содержит понятия «некоммерческое» представительство. В Налоговом кодексе (НК) Украины есть определение только постоянного представительства. Понятие некоммерческого представительства в основном раскрывается в модельных двусторонних конвенциях об избежании двойного налогообложения, где приводится ряд характеристик, которым должно соответствовать некоммерческое представительство, чтобы признаваться таковым. Тем не менее налоговые органы склонны признавать любую деятельность нерезидента на территории Украины хозяйственной.

На этот счет уже сложилась достаточно однозначная судебная практика апелляционных судов и Высшего административного суда Украины (ВАСУ).

Достаточно интересным является решение ВАСУ от 14 марта 2013 года № К/9991/35822/11 в деле по иску представительства нидерландской компании об отмене налогового уведомления-решения, основанием для вынесения которого стало признание налоговыми органами деятельности представительства как хозяйственной.

По данному делу суд поддержал сторону представительства и признал, что деятельность представительства имеет вспомогательный характер, поскольку отличается от деятельности материнской компании. При этом основными видами деятельности материнской компании согласно извлечению из торгового реестра была торговля агрохимическими продуктами, в том числе средствами по уходу за растениями.

В то же время основными видами деятельности представительства были: исследование конъюнктуры рынка, выявление общественного мнения, консультирование по вопросам управления и коммерческой деятельности. За период проверки представительство не осуществляло торговлю агрохимическими или иными сопутствующими продуктами и не проводило другую деятельность, аналогичную деятельности материнской компании. На основании этого ВАСУ пришел к выводу, что деятельность представительства носила вспомогательный и подготовительный характер.

К аналогичным выводам ВАСУ пришел в определении от 14 ноября 2013 года по делу № К/9991/64950/11. В этом деле представительство кипрской компании заключило ряд договоров с украинскими предприятиями на предоставление консалтинговых услуг (оценка рынка недвижимости, оценка инвестиционной привлекательности завода). Суд в своем определении обозначил, что такая деятельность носит вспомогательный и подготовительный характер по отношению к материнской компании, что освобождает представительство от необходимости уплаты налога на прибыль.

Основанием для таких выводов суда стало наличие соответствующей статьи в конвенции об избежании двойного налогообложения между Украиной и Кипром, а также наличие у представительства справки о резидентности, выданной уполномоченным государственным органом Республики Кипр.

Достаточно четкое и последовательное объяснение вышеуказанной позиции можно найти в решении Киевского апелляционного административного суда от 23 мая 2013 года по делу № 2а-15754/12/2670. В мотивировочной части решения суд указывает, что для установления факта того, имеет ли деятельность представительства нерезидента подготовительный или вспомогательный характер, необходимо сравнить деятельность представительства с основной деятельностью нерезидента. Если виды деятельности не совпадают, то деятельность представительства носит вспомогательный и подготовительный характер и не является объектом обложения налогом на прибыль.

Таким образом, чтобы не подпадать под определение постоянного представительства, которое является плательщиком налога на прибыль, виды деятельности представительства не должны совпадать с видами деятельности материнской компании. Кроме этого, представительство должно иметь надлежащим образом оформленную справку о резидентности, выданную уполномоченным органом иностранного государства.

 Право собственности не переходит

Финансирование материнской компанией представительства также является объектом усиленного внимания налоговых органов. С точки зрения налоговых инспекторов, денежные средства, перечисленные материнской компанией своему представительству на его содержание, являются безвозвратной финансовой помощью и относятся к доходам представительства, после получения которого необходимо уплатить налог на прибыль.

Столь интересная позиция контролирующего органа не нашла поддержки у ВАСУ.

Так, в определении от 11 июня 2013 года № К/9991/92798/11 по иску представительства российской компании ВАСУ поддержал сторону представительства и указал, что выводы налоговой о признании денежных средств, перечисленных материнской компанией на содержание представительства, безвозвратной финансовой помощью — необоснованные.

При этом суд указал, что постоянное представительство является независимым от материнской компании исключительно в части ведения отдельного учета своей деятельности с целью определения налогооблагаемой прибыли. В остальном представительство не является отдельным юридическим лицом, а составляет часть материнской компании — нерезидента.

Вместе с тем суд указал, что для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль в понимании НК Украины источником выплаты соответствующего дохода должно быть другое лицо, из собственности которого нерезиденту в лице постоянного представительства передаются денежные средства, имущество либо результаты работ.

Таким образом, ВАСУ установил, что получение представительством финансирования от материнской компании не может рассматриваться как безвозвратная финансовая помощь и считаться доходом представительства, поскольку в данном случае отсутствует переход права собственности на такие денежные средства.

К аналогичным выводам ВАСУ пришел в решении от 5 ноября 2012 года № К-18002/10, обозначив, что передача денежных средств между нерезидентом — юридическим лицом и его структурным подразделением — представительством происходила в соответствии со сметой и не была основана на изменении права собственности на денежные средства, а потому указанная операция по получению средств по смете на содержание представительства не может участвовать в формировании валового дохода плательщика налога на прибыль — истца, который является постоянным представительством нерезидента на Украине.

Таким образом, поскольку представительство нерезидента не является юридическим лицом, получение материальных активов не может рассматриваться как хозяйственная деятельность, направленная на получение прибыли, если при этом не осуществляются гражданско-правовые операции и не переходит право собственности на имущество. В связи с этим оснований для квалификации денежных средств, полученных представительством как безвозвратная финансовая помощь, не усматривается.

 

КАЛЬНИЦКАЯ Ирина — юрист ЮФ «Гвоздий и Оберкович», г. Киев

---

Мнения

Показывает практика

Юлия КРУТИЙ,
старший юрист ЮФ «Ай Си Эф»

Анализируя позицию судебных органов при вынесении решений по спорам о финансировании иностранных представительств, можно сделать вывод, что во избежание ситуаций по доначислению налогов основные критерии, на которые следует обращать внимание, — это ведение деятельности, которая не будет попадать под определение «постоянное представительство».

Если планируется, что представительство не будет осуществлять коммерческую деятельность на территории Украины, то:

— деятельность должна носить вспомогательный характер и не составлять основной вид деятельности материнской компании;

— необходимо пройти отдельную регистрацию в налоговом органе как представительство нерезидента, которое не осуществляет хозяйственную деятельность (предусмотрено пунктом 4.2 раздела IV Порядка учета плательщиков налогов и сборов от 9 декабря 2011 года № 1588);

— не следует вести хозяйственную деятельность (например, не нужно подписывать контракты напрямую, получать оплату от резидентов Украины).

Следование этим правилам позволит если не избежать спора с налоговыми органами, то хотя бы отстоять свои права в судах.

Четко не определено

Ирина ПАВЛЮК,
юрист АК «Коннов и Созановский»

Зачастую в связи с недостаточным за­ко­нодательным уре­гулированием некоммерческим представительствам приходится доказывать контролирующим органам в спорном порядке, что средства, полученные от их материнских компаний на содержание, не являются безвозвратной финансовой помощью и не могут рассматриваться в качестве налогооблагаемого дохода таких представительств.

В большей степени причина возникновения таких споров заключается в отсутствии четкого нормативного определения, что является вспомогательной и подготовительной деятельностью представительства в отношении основной хозяйственной деятельности создавшего его нерезидента. Также отсутствует закрепленный перечень документов, которые могут быть использованы для подтверждения того, что деятельность представительства не составляет основную деятельность его материнской компании или ее часть.