Расходы на приобретение основных фондов и материалов, направленных на модернизацию и улучшение основных фондов, не относятся к валовым расходам предприятия, а подлежат амортизации, которая уменьшает скорректированную прибыль налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений

3 мая 2006 года коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Тысменицкой МГНИ на решение Хозяйственного суда Ивано-Франковской области от 15 июля 2005 года и на определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 28 ноября 2005 года по делу по иску ЗАО «А» к Тысменицкой МГНИ — о признании недействительным налогового уведомления-решения, установила следующее.

В июне 2005 года ЗАО «А» обратилось в суд с иском к Тысменицкой МГНИ о признании недействительными налоговых уведомлений-решений № * от 10 мая 2005 года, которым начислено истцу к уплате 20 937,00 грн НДС, и № ** от 10 мая 2005 года, которым уменьшена сумма НДС, заявленная к возмещению в размере 7 030 392 грн.

Определением Львовского апелляционного хозяйственного суда от 28 ноября 2005 года оставлено без изменений решение Хозяйственного суда Ивано-Франковской области от 15 июля 2005 года, которым исковые требования удовлетворены.

Не соглашаясь с указанными судебными решениями, Тысменицкая МГНИ обратилась с кассационной жалобой в Высший административный суд Украины.

В кассационной жалобе ответчик просит отменить определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 28 ноября 2005 года и решение Хозяйственного суда Ивано-Франковской об­ласти от 15 июля 2005 года, принять новое решение, которым отказать в удовлетворении исковых требований, поскольку суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального и процессуального права.

Мотивирует тем, что Порядком заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года № 166, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года, предусмотрено, что налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (сокращенную) подают также те налогоплательщики, у которых, согласно действующему законодательству (подпункты 11.21, 11.29, 11.35), суммы налога на добавленную стоимость полностью остаются в распоряжении этих налогоплательщиков для целевого использования. Нарушение норм процессуального права заключается в том, что при решении спора Львовский апелляционный хозяйственный суд не в полной мере исследовал все обстоятельства дела, а именно: при решении спора суд нарушил статьи 49, 150, 70, 71, 195, 196 КАС Украины, поскольку Тысменицкая МГНИ определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 16 ноября 2005 года, которым было назначено судебное заседание на 28 ноября 2005 года, не получила и, таким образом, МГНИ не была извещена о дате, времени и месте судебного рассмотрения дела.

Заслушав доклад судьи Высшего административного суда Украины, проверив доводы кассационной жалобы по материалам дела, коллегия судей считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит на следующих основаниях.

Как установлено из материалов дела, на основании полученных налоговых накладных истец отобразил сумму уплаченного налога в составе налогового кредита общей налоговой декларации по НДС № 3 и определил сумму бюджетного возмещения 7 030 392 грн и направление возмещения перечислением на счет в учреждении банка.

При этом, как указано на странице 8 акта проверки, общество подавало в налоговую инспекцию три вида налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость: № 1 (сокращенная) специальная декларация по НДС, в которой отображаются операции по реализации молока, скота, птицы, шерсти, № 2 (сокращенная) специальная декларация по НДС, в которой отображаются операции по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях и из собственного сельскохозяйственного сырья, с исключением операций по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом, № 3 общая декларация по НДС, в которой отображаются налоговое обязательство и налоговый кредит, не отображающиеся в декларациях формы № 1 и № 2.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, налоговым органом не отрицалось право истца на объем задекларированного налогового кредита. В целом, работники налоговой инспекции пришли к выводу, что заявленный к возмещению налоговый кредит по НДС от приобретенных основных средств должен зачисляться на уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов к декларации № 2 и, согласно декларации № 3, по расчетам с бюджетом включаться не может и, соответственно, не подлежит возмещению.

Коллегия судей Высшего административного суда Украины соглашается с выводом судов первой и апелляционной инстанций об обоснованности иска, учитывая следующее.

Ссылка Тысменицкой МГНИ на то, что в нарушение пункта 11.29 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» ЗАО «А» безосновательно отнесено в состав налогового кредита общей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость № 3, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, расходы от проведенной предоплаты за оборудование, предназначенное для производства собственной сельскохозяйственной продукции, в результате чего неправомерно заявленный по такой декларации налог на добавленную стоимость для возмещения из бюджета в сумме 7 030 392,0 грн и заниженные налоговые обязательства по НДС, не отвечают следующим нормам материального права.

Согласно статье 19 Конституции Украины, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Согласно статье 92 Конституции Украины, исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы.

Согласно преамбуле Закона Украины «О системе налогообложения», этот Закон определяет принципы построения системы налогообложения на Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков.

Согласно части 3 статьи 1 данного Закона, ставки, механизм взыскания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины и сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, сбора в виде целевой надбавки к утвержденному тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности, и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.

Согласно части 7 статьи 1 вышеупомянутого Закона, налоги и сборы (обязательные платежи), взыскание которых не предусмотрено этим Законом, уплате не подлежат.

Как усматривается из подпункта 11.29 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», которым приостановлено действие пункта 7.7 статьи 7, пункта 10.1, пункта 10.2 статьи 10 данного Закона в части уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость относительно операций по поставке товаров (работ, услуг) собственного производства, указанные средства (суммы налога на добавленную стоимость) остаются в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей и используются ими для приобретения материально-технических ресурсов производственного назначения. Изложенное не дает оснований для однозначного вывода о том, что выше­упомянутая норма Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» регулирует и прямо указывает на ее применение при осуществлении операций, связанных с тем или иным приобретением сельскохозяйственным товаропроизводителем основных средств и материально-технических ресурсов.

Пункт 11.29 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» носит специальный характер применения и не устанавливает порядок регулирования указанных выше операций по приобретению. Размежевание налогового кредита в разные декларации по НДС не преду­сматривает ни один нормативный акт.

Касательно ссылки ответчика на приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и подачи» от 30 мая 1997 года № 166, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года № 250/2054, то она является безосновательной, учитывая следующее.

Согласно абзацу 4 пункта 1.2 «Порядка аккумуляции и использования средств, начисляющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями — плательщиками налога на добавленную стоимость относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме под­акцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья», налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (сокращенную) подают также те налогоплательщики, у которых, согласно действующему законодательству (пункты 11.12, 11.21, 11.29, 11.35 Закона (168/97ВР), суммы налога на добавленную стоимость полностью остаются в распоряжении этих налогоплательщиков для целевого использования. К такой налоговой декларации включаются ­только операции, касающиеся и ­специальных ­режимов, установленных указанными пунк­тами.

Вышеупомянутая норма «Порядка» является бланкетной и отсылает к соответствующим статьям Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», регулирующим операции по продаже, а не приобретению, и императивно не определяющим формирование налогового кредита в специальной декларации.

Отнесение налогового кредита по операции по приобретению основных фондов к спецдекларации № 2, согласно которой НДС, уплаченный при их приобретении, не возмещается, лишает налогоплательщика права на получение возмещения НДС, уплаченного при приобретении основных фондов.

Согласно части 3 статьи 13 Конституции Украины, государство обеспечивает защиту прав всех субъектов права собственности и хозяйствования, социальную направленность экономики. Все субъекты права собственности равны перед законом.

Следовательно, хозяйствующий субъект, деятельность которого связана с производством сельскохозяйственных товаров, не может находиться в худшем положении, чем хозяйствующий субъект, не осуществляющий такого производства, относительно возмещения налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, вывод Тысменицкой МГНИ о необходимости отнесения налогового кредита по операции по приобретению к специальной декларации № 2, согласно которой налог на добавленную стоимость при приобретении не возмещается путем перечисления на расчетный счет, лишает налогоплательщика такого права, установленного Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно статье 69 КАС Украины, доказательствами в административном судопроизводстве являются любые фактические данные, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, принимающих участие в деле, и другие обстоятельства, имеющие значение для правильного решения спора.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 70 КАС Украины, надлежащими являются доказательства, содержащие информацию относительно предмета доказывания. Обстоятельства, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими средствами доказывания.

Факт списания средств со счета ­ЗАО «А», как и факт выдачи налоговой накладной соответствующим налогоплательщиком (контрагентом истца), подтвержден ответчиком в акте проверки. Проверкой также не установлены факты проведения хозяйственных операций с субъектами хозяйствования, по которым учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации физического лица — предпринимателя отменены, сделки и (или) первичные документы признаны судебными органами недействительными.

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» определяет плательщиков налога на добавленную стоимость, объекты, базу и ставки налогообложения, перечень необлагаемых и освобожденных от налогообложения операций, особенности налогообложения экспортных и импортных операций, понятие налоговой накладной, порядок учета, рапортование и внесение налога в бюджет.

В понимании подпункта 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» операции налогоплательщиков по поставке товаров на таможенной территории Украины являются объектом налогообложения. В связи с изложенным, указанные в акте проверки операции ЗАО «А» с его контрагентами являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1.4 статьи 1 и подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

В соответствии с подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг). Налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Налоговая накладная выдается на каждую полную или частичную поставку товаров (работ, услуг).

А согласно подпункту 7.3.1 данной статьи, датой возникновения налоговых обязательств у продавца по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, что произошли раньше;

или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования по кассе налогоплательщика, при отсутствии же такой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 данного Закона, датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:

или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;

или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, оплата за приобретенные товары, в том числе предоплата (авансирование), также подтвержденная налоговыми накладными, является основанием для отнесения сумм к налоговому кредиту по НДС.

Согласно подпункту 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции, действующей на момент совершения хозяйственных операций и проведения проверки), в случае, если по результатам отчетного периода сумма налога на добавленную стоимость, определенная согласно подпункту 7.7.1 этой статьи, имеет отрицательное значение, такая сумма подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины на протяжении месяца, следующего после подачи декларации. Основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период.

При таких обстоятельствах не основывается на нормах Закона утверждение ответчика, положенное в основу его возражений, что НДС, уплаченный при приобретении основных фондов, не подлежит возмещению.

Кроме того, письмом Государственной налоговой администрации Украины № 2651/7/16-1121 от 23 февраля 1999 года определено, что специальной (отдельной) налоговой декларацией по НДС является декларация, в которую включаются операции по продаже сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, в том числе и на давальческих условиях, независимо от вида расчетов за такую продукцию и направления ее реализации (на таможенной территории Украины или на экспорт) и операции по приобретению товаров (работ, услуг), включающихся в валовые расходы производства такой продукции, и согласно составу налогового кредита по такой продукции. Истцом в данном случае были приобретены основные средства.

Согласно подпункту 5.3.2 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», не включаются в состав валовых расходов расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно статьям 8 и 9 и подпункту 7.9.4 статьи 7 этого Закона.

В соответствии с требованиями подпункта 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28 декабря 1994 года, согласно которым под амортизацией основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление, улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных этой статьей.

Таким образом, ЗАО «А», включив суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением основных фондов и материалов, использованных для улучшения и модернизации основных фондов, никоим образом не нарушило порядка составления специальной налоговой декларации по НДС, поскольку расходы на приобретение основных фондов и материалов, направленных на модернизацию и улучшение основных фондов, не относятся к валовым расходам предприятия, а подлежат амортизации, которая уменьшает скорректированную прибыль налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.

В свою очередь, ответчиком не приведены доводы со ссылкой на нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», которые опровергали бы доводы истца и выводы судов первой и апелляционной инстанций об обоснованности возмещения истцу налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 71 КАС Украины, каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 72 этого Кодекса. В административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездеятельности возлалагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

В материалах дела отсутствуют надлежащие и допустимые доказательства, которые с достоверностью подтверждали бы доводы, изложенные в кассационной жалобе, и доказывали бы правомерность и обоснованность принятия обжалованных налоговых уведомлений-решений.

Ссылка жалобщика на нарушение норм процессуального права судом апелляционной инстанции опровергается материалами дела, а также имеющимся в материалах дела доказательством надлежащего уведомления сторон о времени и месте слушания дела.

В частности, из материалов дела видно, что при отложении рассмотрения дела апелляционным судом на 28 ноября 2005 года присутствовал представитель ответчика, которому было известно время и место рассмотрения дела.

Суды первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне проверили предоставленные сторонами доказательства, дали им надлежащую оценку в решениях.

Решение судов первой и апелляционной инстанций надлежащим образом мотивированы и по своему смыслу и форме отвечают требованиям материального и процессуального закона.

При таких обстоятельствах, когда суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм материального и процессуального права при принятии судебных решений и совершении процессуальных действий, кассационная жалоба подлежит оставлению без удовлетворения, а судебные решения — без изменений.

Руководствуясь статьями 220, 221, 223, 224, частью 5 статьи 254 КАС Украины, коллегия судей постановила:

— кассационную жалобу Тысменицкой МГНИ оставить без удовлетворения, определение Львовского апелляционного хозяйственного суда от 28 ноября 2005 года и решение Хозяйственного суда Ивано-Франковской области от 15 июля 2005 года — без изменений.

Определение обжалованию не подлежит и набирает законной силы с момента оглашения.

(Определение Высшего административного суда Украины от 3 мая 2006 года. Дело № N-16/176. Председательствующий — Липский Д.В. Судьи — Амелин С.Е., Гурин Н.И., Лыска Т.А., Юрченко В.В.)