Осенью прошлого года разгорелся спор между налоговиками и сельхозпроизводителями относительно того, в какой именно из двух деклараций по налогу на добавленную стоимость: общей или специальной декларации № 1 (в соответствии с пунктом 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС)) необходимо отражать суммы НДС, возникшие у последних в результате осуществления ими операций по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе, включая и налоговый кредит, связанный с приобретением ТМЦ (работ и услуг), ­необходимых для производства продукции животноводства.

Спор возник в связи с доброволь­но-принудительным «советом» Государ­ственной налоговой администрации Украины (ГНАУ), изложенным в письмах № 11123/6/16-1515-23 от 6 ноября 2007 года и № 22703/7/16-1117 от 7 ноября 2007 года. Налоговики «советовали» сельхозпредприятиям отображать операции по поставке молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия и налоговый кредит, связанный с приобретением ТМЦ (работ и услуг) для производства указанных товаров, в специальной декларации № 1.

Краеугольным камнем такой позиции налоговиков послужило постановление Кабинета Министров Украины (КМУ) «О внесении изменений в постановления КМУ № 271 от 26 февраля 1999 года и № 805 от 12 мая 1999 года» № 596 от 28 марта 2007 года (постановление № 596). Этим документом из постановления КМУ «О Порядке начисления, выплат и использования денежных средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе» № 805 от 12 мая 1999 года (Порядок № 805) была исключена норма, прямым текстом говорившая об отнесении упомянутых сумм НДС в состав налогового кредита, отражающегося в общей декларации.

Принимая во внимание то, что в отличие от общей специальная декларация № 1 не предусматривает расчетов с бюджетом, сельхозпроизводители фактически утратили право на возмещение НДС.

Налоговики быстро отреагировали на спущенное сверху письмо и стали активно по итогам проведения камеральных проверок отказывать сельхозпроизводителям в возмещении НДС. Но в скором времени ситуация вновь изменилась. КМУ, вняв мольбам аграриев, 2 апреля 2008 года своим постановлением «О дополнении пункта 2 Порядка начисления, выплат и использования денежных средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе» № 300 (постановление № 300) реанимировал ранее упраздненную норму.

Реакция налоговиков не заставила себя долго ждать. Под впечатлением от данного постановления № 300 ГНАУ отозвала все свои добровольно-принудительные «советы». Правда, легче от этого сельхозпроизводителям не стало. Ведь возвращать им НДС, образовавшийся до дня принятия упомянутого постановления № 300, никто не собирается. Об этом практически прямым текстом сказано в письмах ГНАУ № 4659/5/16-1516 от 16 апреля 2008 года, № 8870/7/16-1116 и № 8870/7/16-1117 от 25 апреля 2008 года. А между тем никаких законных оснований для этого у налоговиков нет и не было, как не было у них оснований отказывать сельхозпроизводителям в возмещении НДС и до принятия постановления № 300.

Доводы налоговиков

Итак, как уже было сказано выше, постановлением № 596 КМУ из пункта 2 Порядка № 805 была исключена норма, позволявшая сельхозпроизводителям относить суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), связанным с производством молока и мяса в живом весе, поставляемым сельхозпредприятиями перерабатывающим предприятиям, в состав налогового кредита, который отражался в декларации по расчетам с бюджетом (общая декларация), и соответственно получать возмещение из бюджета по этой декларации.

Пунктом 1.2 Порядка заполнения и представления декларации по НДС, утвержденного приказом ГНАУ № 166 от 30 мая 1997 года (Порядок № 166), преду­смотрено, что налогоплательщики, у которых согласно действующему законодательству (пункты 11.21, 11.29 Закона об НДС) суммы НДС полностью остаются в их распоряжении для целевого использования, предоставляют налоговую декларацию по НДС (сокращенную).

Пунктом 11.21 статьи 11 Закона об НДС предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направляется в поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства. При этом упомянутый пункт не устанавливает какой-либо зависимости в учете этих операций ни от нулевой ставки налога, которая применяется при реализации указанных видов продукции, ни от направления ее реализации.

2 апреля 2008 года КМУ было принято постановление № 300. Данным постановлением в пункт 2 Порядка № 805 снова внесена норма, позволяющая сельхозпроизводителям как и прежде отражать упомянутый выше налоговый кредит по НДС в общей декларации.

Так ГНАУ и пришла к выводу о том, что начиная с даты опубликования постановления № 596 и вплоть до даты вступления в силу постановления № 300 операции по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе по нулевой ставке и налоговый кредит сельхозпроизводителей, связанный с указанными операциями, должны включаться в специальную декларацию № 1, по которой не осуществляются расчеты с бюджетом.

Доводы сельхозпроизводителей

Во-первых, для начала необходимо определиться с предметом правового регулирования Порядков № 805 и № 166.

Согласно пункту 1 Порядка № 805, этот документ устанавливает механизм начисления и выплаты дотаций перерабатывающими предприятиями сельхозпроизводителям независимо от формы собственности и ведения хозяйства, включая личные крестьянские хозяйства, за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе. То есть Порядок № 805 не посвящен вопросам отражения в налоговой декларации тех или иных операций.

Механизм заполнения и подачи налоговой декларации по НДС регулируется исключительно Порядком № 166. В соответствии с подпунктом 5.3.1 пункта 5.3 данного Порядка в строках 1—5 общей декларации указываются общие объемы поставки, по которым у налогоплательщика в данном отчетном периоде возникло налоговое обязательство (облагаемые налогом по ставке 20 %, нулевой ставке и освобожденные от налога) и не являющейся объектом налогообложения.

Следовательно, операции по реализации молока и мяса в живом весе, а также операции по приобретению ТМЦ (работ и услуг), задействованных в производстве продукции животноводства, подлежат отражению в общей налоговой декларации по НДС.

А это значит, что исключение постановлением № 596 из пункта 2 Порядка № 805 нормы, позволявшей сельхозпроизводителям отражать указанные операции и связанный с ними налоговый кредит в общей декларации, еще не говорит о том, что одновременно с этим изменился и порядок декларирования НДС.

Во-вторых, налоговики зря ссылаются на пункт 1.2 Порядка № 166, обязывающий налогоплательщиков, у которых согласно действующему законодательству (пункты 11.21, 11.29 Закона об НДС) суммы НДС полностью остаются в их распоряжении для целевого использования, предоставлять сокращенную налоговую декларацию по НДС. Ведь сельхозпроизводителям, продающим молоко и мясо в живом весе, абсолютно нечего оставлять.

Так, абзац 1 пункта 11.21 статьи 11 Закона об НДС устанавливает, что сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе.

То есть дотация — это суммы НДС, которые сельхозпроизводители получают от перерабатывающих предприятий, начисляемые ими при реализации мясомолочной продукции, а не оставляют у себя при реализации молока и мяса в живом весе все тем же перерабатывающим предприятиям. Поэтому нельзя отождествлять право получения дотации и право аккумуляции сумм льготного НДС самими сельхозпроизводителями.

Согласно абзацу 2 пункта 11.21 статьи 11 Закона об НДС, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельхозпроизводителями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпроизводителей и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции и продуктов птицеводства.

Вот он — остающийся у сельхозпроизводителей НДС, о котором твердят налоговики. Все бы ничего, но есть «но» и притом не одно.

Данная норма действительно не устанавливает какой-либо зависимости в учете упомянутых операций ни от нулевой ставки налога, которая применяется при реализации продукции животноводства, ни от направления ее реализации. Тем не менее налоговики напрочь отказываются понимать, что норма абзаца 2 пункта 11.21 статьи 11 Закона об НДС делает акцент не на самом факте начисления сумм НДС при реализации сельхозпроизводителями продукции животноводства, а на возможности последних оставлять у себя эти суммы. А оставлять-то нечего. Ведь в силу пункта 6.2.6 статьи 6 Закона об НДС для сельхозпроизводителей предусмотрена нулевая ставка НДС при операциях по поставкам перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе. В результате применения нулевой ставки налоговые обязательства по НДС у сельхозпроизводителей просто не возникают.

Что же касается обязанности сельхозпроизводителей подавать специальную декларацию № 1, то в соответствии с тем же пунктом 1.2 Порядка № 166 такая обязанность возникает лишь у тех сельхозпроизводителей, которые оставляют у себя суммы НДС.

Как следствие — применение сельхозпроизводителями нормы абзаца 2 пункта 11.21 статьи 11 Закона об НДС и соответственно отражение спорных операций и налогового кредита по НДС в специальной декларации № 1 возможны лишь при условии реального аккумулирования ими сумм льготного НДС.

И в-третьих, отсутствие в пункте 2 Порядка № 805 нормы, которая, как утверждают налоговики, давала сельхозпроизводителям право отражать операции по поставке молока и мяса в живом весе и налоговый кредит, связанный с приобретением ТМЦ (работ и услуг) для производства указанных товаров, в общей декларации, еще не означает, что эти операции и налоговый кредит должны отражаться исключительно в специальной декларации № 1. В противном случае это противоречило бы правовому порядку Украины. Так как согласно части 1 статьи 19 Конституции правовой порядок Украины основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. А ни Порядок № 805, ни Порядок № 166, ни сам Закон об НДС не содержат норм, прямо обязывающих сельхозпроизводителей отражать суммы НДС, возникшие у них в результате реализации перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе, включая и налоговый кредит, связанный с приобретением ТМЦ (работ и услуг), необходимых для производства продукции животноводства, исключительно в специальной декларации № 1 (в соответствии с пунктом 11.21 статьи 11 Закона об НДС).

КОВАЛЬ Александр — юрист, г. Харьков