В системе налогообложения налог на добавленную стоимость (НДС) занимает очень важное место. В законодательстве Украины он появился в ХХ веке и является отражением глубоких изменений, произошедших в нашей стране. Наибольшую долю в общем объеме бюджетных поступлений, по данным доходной части Государственного бюджета Украины за 2007 год, составляет именно НДС.

Этот налог очень важный и сложный для его понимания и расчета. В основном трудности возникают у плательщиков при начислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, так как неверный расчет может привести к недоплатам, за которые налоговые органы взыскивают значительные штрафные санкции. В данном случае вопрос касается уплаты НДС и штрафных санкций за неуплату НДС при присоединении дочернего предприятия к материнскому с приостановлением его деятельности.

Согласно статье 9 «Дочерние предприятия, филиалы и представительства общества» Закона Украины «О хозяйственных обществах» от 19 сентября 1991 года, «общество имеет право создавать на территории Украины и за ее пределами филиалы и представительства, а также дочерние предприятия в соответствии с действующим законодательством Украины».

Так, ООО «С» приняло решение о создании дочернего предприятия «С-С» и наделило его уставным капиталом как собственник и учредитель.

В создание любого предприятия должна закладываться идея расширения производства, сфер влияния и завоевание рынка сбыта на основе самоокупаемости и получения прибыли. Поэтому для завое­вания сфер влияния и рынка сбыта руководством предприятия ООО «С» была разработана идея создания системы дочерних предприятий.

Дочерние предприятия были созданы за счет имущества и денежных средств материнского предприятия «С» и подчинены ему как собственнику и вышестоящему органу управления единой коллективной собственностью, переданной дочерним предприятиям на праве хозяйственного ведения. Взаимоотношения материнского предприятия «С» с его дочерними предприятиями строились на полной хозрасчетной и договорной основе. Подчиненность по управлению собственностью основывалась на уставе материнского предприятия и уставах дочерних предприятий. Материнское предприятие утверждало уставы дочерних предприятий, их директоров и других должностных лиц, контролировало их деятельность и всего дочернего предприятия.

Само материнское предприятие являлось основным (ведущим) звеном производственной деятельности всей системы дочерних предприятий во главе с ООО «С». Деятельность материнского предприятия и его взаимоотношения с дочерними предприятиями сочетали централизованное руководство с хозяйственной самостоятельностью и инициативой как самого материнского предприятия, так и его дочерних предприятий. Такие условия деятельности материнского и дочерних предприятий определяли их взаимоотношения, принципы и характер управления ими владельцами и пользователями единой собственности ООО «С».

В соответствии со статьей 63 «Виды и организационные формы предприятий» Хозяйственного кодекса Украины (ХК) дочерние предприятия, по сути, являлись унитарными предприятиями. Они создавались одним учредителем, который выделял необходимое для этого имущество, формировал в соответствии с законом уставный фонд, не разделенный на доли, утверждал устав, распределял доходы, непосредственно и через назначенного им руководителя, руководил дочерним предприятием, решал вопросы реорганизации предприятия. Особенностью такого предприятия является то, что его имущество неделимо и не может быть распределено на вклады (доли), в том числе между работниками дочернего предприятия.

Дочернее предприятие имеет сходство с унитарным предприятием. Право­способность унитарного предприятия имеет специальный характер, так как оно может осуществлять только те виды хозяйственной деятельности, которые закреплены в его уставе, утвержденном материнским предприятием. Зависимость дочернего предприятия очевидна. Пункт 8 статьи 63 ХК указывает: «В случае существования зависимости от другого предприятия, предусмотренной статьей 126 настоящего Кодекса, предприятие считается дочерним».

При создании хозяйственных организаций (предприятий) собственник самостоятельно определяет вид хозяйственной деятельности, а также цель и ее предмет, структуру созданного им хозяйственного субъекта, состав и компетенцию его органов управления, порядок использования имущества (статья 135 ХК).

Статья 136 ХК «Право хозяйственного ведения» определяет:

1) право хозяйственного ведения является вещным правом субъекта предпринимательства, который владеет, пользуется и распоряжается имуществом, закрепленным за ним собственником (уполномоченным им органом), с ограничением правомочности распоряжения отдельными видами имущества с согласия собственника в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и другими законами;

2) собственник имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за субъектом предпринимательства, осуществляет контроль за использованием и сохранением принадлежащего ему имущества непосредственно или через уполномоченный им орган, не вмешиваясь в оперативно-хозяйственную деятельность предприятия.

К праву хозяйственного ведения применяются правила о праве собственности, если иное не установлено законодательными актами Украины. Закон не устанавливает перечень конкретных действий, составляющих право хозяйственного ведения. К ним относятся действия по эффективному использованию имущества, сырья, средств предприятия, по улучшению обслуживания населения, пользующегося услугами данного субъекта хозяйствования, а также условий труда работников предприятия.

Собственник имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за субъектом предпринимательства, главным образом осуществляет функцию ­контроля. При этом он вправе вмешаться в оперативно-хозяйственную деятельность предприятия.

Так, материнское предприятие курировало дочернее предприятие, выступало по отношению к нему как учредительный орган по управлению собственностью, которой оно его наделило. В этом случае материнское предприятие может полностью или частично централизовать выполнение отдельных производственно-хозяйственных функций дочернего предприятия или приостановить его деятельность.

Дочернее предприятие владеет и пользуется имуществом, выделенным ему материнским предприятием на праве хозяйственного ведения. Порядок осуществления внутрихозяйственных отношений ООО «С» с его дочерним предприятием, последствия нарушения дочерним предприятием обязанностей и обязательств по отношению к материнскому предприятию, а также порядок разрешения внутрихозяйственных споров определялся материнским предприятием.

Такое подробное рассмотрение правоотношений материнского предприятия со своим дочерним предприятием связано с тем, что в дальнейшем эти правоотношения должны сыграть определенную роль в доказательстве неправомерности требований по уплате НДС с операций по присоединению дочернего предприятия «С-С» к материнскому предприятию ООО «С».

Государственный комитет Украины по стандартизации, метрологии и сертификации приказом «Классификация организационно-правовых форм ведения хозяйствования» № 288 от 22 ноября 1994 года определил: «2.24. Дочернее предприятие — предприятие, единственным учредителем и собственником которого является другое предприятие». В данном случае учредителем и собственником дочернего предприятия «С-С» является материнское предприятие — ООО «С».

Статья 59 Закона Украины «О хозяйственных обществах» указывает на компетенцию собрания участников ООО со ссылкой на статью 41 этого же Закона, а именно: «…создание, реорганизация и ликвидация дочерних предприятий…».

Следовательно, ООО «С» по отношению к своему дочернему предприятию поступает правомерно как собственник и учредитель, приняв решение общего собрания участников о приостановлении деятельности дочернего предприятия «С-С» путем присоединения его к материнскому предприятию.

Из приведенного следует, что при создании дочернего предприятия «С-С», имущество которого принадлежало материнскому предприятию ООО «С» на праве собственности, а также полностью ­контролируемого предприятием ООО «С», правомерно решались все вопросы создания и приостановления деятельности этого дочернего предприятия единственным учредителем и собственником. Операция по приостановлению и присоединению осуществлялась в соответствии со статьей 104 Гражданского кодекса Украины (ГК). В ней, в частности, определено, что юридическое лицо приостанавливается в результате передачи своего имущества, прав и обязанностей другому юридическому лицу — правопреемнику.

Слияние, присоединение и преобразование юридического лица осуществляется по решению его участников или органа юридического лица, уполномоченного на это учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законом, — по решению суда или соответствующих органов государственной власти (статья 106 ГК).

В случае присоединения одного или нескольких хозяйствующих субъектов к другому субъекту хозяйствования, к этому последнему субъекту переходят все права и обязанности предыдущего субъекта хозяйствования. Операция по присоединению не облагается налогом, так как сама передача имущества присоединенного предприятия к правопреемнику не может рассматриваться как продажа товаров (работ, услуг).

Бесплатная передача также отсутствует, поскольку экономическая сущность реорганизации (присоединения) состоит в перераспределении активов и обязательств предприятия (см. письмо Комитета Вер­ховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности № 06-10/680 от 19 ноября 2001 года). При передаче имущества в процессе реорганизации (присоединения) не осуществляется операция его продажи (отчуждения), поэтому НДС не начисляется. Это подтвердила ГНАУ в письмах № 23301/16-1517-26 от 13 декабря 2006 года и № 8571/6/15-0316 от 4 августа 2006 года.

При присоединении определение налогового обязательства правопреемника происходит с учетом как налоговых обязательств, так и переплат реорганизуемых предприятий. Это подтверждается письмом ГНАУ № 5920/6/-15-1116 от 11 сентября 2002 года, устанавливающим, что при присоединении имущества одного предприятия к другому в результате реорганизации «показатели его деятельности переносятся в баланс и в налоговый учет головного (материнского) предприятия и при определении объекта и размера налога на прибыль предприятием-правопреемником полностью учитываются».

ГНАУ подтверждает (см. пункт 14 письма № 3335/6/12-0216 от 21 апреля 2005 года), что при присоединении предприятия переносятся баланс и налоговый учет к правопреемнику и полностью учитываются при определении объекта и размера налога на прибыль таким правопреемником. То же самое сказано и в других письмах-консультациях ГНАУ.

Это же записано и в статье 13 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»: предприятие-право­преемник приобретает все права и обязанности предприятия-правопредшественника. Это право распространяется на суммы излишне уплаченных (невозмещенных) налогов, сборов (обязательных платежей) и обязанности по погашению налоговых обязательств и налогового долга, возникшего до реорганизации (присоединения).

При реорганизации предприятия путем присоединения баланс одного предприятия в полном объеме присоединяется к балансу другого предприятия. Согласно статье 50 Закона об общеобязательном государственном социальном страховании, в связи с временной потерей трудоспособности и тратами, обусловленными похоронами, с изменениями, внесенными Законом Украины № 3456-IV от 22 февраля 2006 года, «в случае ликвидации (реорганизации) предприятия, учреждения, организации материальное обеспечение по страховым случаям, которые наступили до их ликвидации (реорганизации), выплачиваются застрахованным лицам их правопреемником, а в случае отсутствия правопреемника — исполнительной дирекцией отделения Фонда по месту осуществления учета ликвидированного предприятия, учреждения, организации как страховщика».

Сам по себе случай ликвидации дочернего предприятия путем присоединения к материнскому предприятию является уникальным в отношении законодательства и права тем, что материнское предприятие является собственником дочернего предприятия и в любое время имеет право распорядиться своей собственностью по своему усмотрению, на основаниях, установленных законодательством. Выходит, что материнское предприятие не отчуждало свою собственность, а передало ее дочернему предприятию в хозяйственное ведение с баланса на баланс на неопределенный срок и в любое время может забрать ее, так как все, что находится на балансе дочернего предприятия, не принадлежит ему, а принадлежит материнскому предприятию, то есть собственнику, который передал его дочернему предприятию в безвозмездное пользование на неустановленный собственником срок.

Следовательно, при такой передаче дочернему предприятию и приеме от него имущества материнским предприятием не происходит изменения собственности и самого собственника. Материнское предприятие как было собственником имущества дочернего предприятия при его передаче и после нее, так и осталось собственником при его передаче (приемке) и после нее, при присоединении. Здесь не было и нет смены собственника. Собственником являлось и является материнское предприятие — как всего дочернего предприятия в целом, так и его имущества. Нет отчуждения собственности.

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года (Закон об НДС) в пункте 3.1 статьи 3 «Объект налогообложения и операции, не являющиеся объектом налогообложения» указывает, что объектами налогообложения являются операции налогоплательщиков по: поставке товаров и услуг, ввозу и вывозу товаров на таможенную и с таможенной территории Украины. В данном пункте не упоминаются операции по поставке имущества дочернего предприятия материнскому при его присоединении путем прекращения деятельности. Это возврат имущества собственнику — материнскому предприятию путем присоединения.

В подпункте 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона об НДС указано: «не являются объектом налогообложения операции по: возврату основных фондов, предварительно внесенных в уставный фонд юридического лица другим юридическим лицом, в случае их выхода из числа учредителей или участников такого юридического лица…». В настоящее время в Законе такая норма отсутствует и приведена другая норма.

При приостановлении деятельности дочернего предприятия путем присоединения его к материнскому происходит возврат и передача не только основных фондов, но и всего имущества, всех активов и пассивов не в порядке его ликвидации или продажи, а в порядке присоединения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 59 ХК «при присоединении одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования. Присоединение характеризуется тем, что один субъект хозяйствования — юридическое лицо присоединяется к другому. При этом присоединенный субъект хозяйствования утрачивает свою юридическую самостоятельность и становится частью другого субъекта, к которому переходят права и обязанности присоединенного субъекта в соответствии с передаточным актом».

При присоединении правопреемник уже существует и продолжает деятельность, в том числе и на основе имущества прежнего субъекта хозяйствования. В случае присоединения (статья 107 ГК) по истечении срока для предъявления требований кредиторами и удовлетворения или отклонения этих требований комиссия по прекращению юридического лица составляет передаточный акт, который должен содержать положения о правопреемстве относительно всех обязательств прекращенного юридического лица, всех его кредиторов и должников, включая обязательства, которые оспариваются сторонами. Передаточный акт утверждается участниками юридического лица или органом, принявшим решение о его прекращении.

Нотариально удостоверенные копии передаточного акта передаются в орган, осуществляющий государственную регистрацию прекращаемого юридического лица, а также в орган, осуществляющий государственную регистрацию по месту государственной регистрации юридического лица — правопреемника. Нарушение вышеуказанного порядка является основанием для отказа о внесении в Единый государственный реестр записи о прекращении юридического лица и государственной регистрации юридического лица — правопреемника.

Отмена подпункта 3.2.8 Закона не означает, что к этим операциям автоматически применяется налогообложение. Операции, указанные в нем, и без того не должны облагаться налогом, потому что их не было в пункте 3.1 статьи 3 Закона об НДС. Подпункт 3.2.8 как бы подтверждал лишний раз, что эти операции не подпадают под налогообложение по НДС. Если проанализировать пункт 3.1 статьи 3 Закона об НДС, можно убедиться, что операции, указанные в подпункте 3.2.8, не являются поставкой.

В соответствии с пунктом 1.4 статьи 1 «Определение терминов» Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» поставка товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, преду­сматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя), согласно договорам и финансовой аренде (лизингу) или поставки имущества согласно любым другим договорам, условия которых преду­сматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество, не позднее даты последнего платежа.

Следовательно, передача имущества от дочернего предприятия собственнику — материнскому предприятию не является поставкой. Для того чтобы операции, указанные в подпункте 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона об НДС, стали налого­облагаемыми, необходимо было включить их в пункт 1.4 «Поставка товаров» данного Закона и в пункт 1. Однако такого в Законе не было и нет, и нет налогового разъяснения по этому вопросу.

Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года в пункте «г» подпункта 4.4.2 «Налоговые разъяснения» указывает: «Налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства уполномоченными на это контролирующими органами, которые используются при обосновании их решений, при проведении апелляционных процедур. Налоговые разъяснения не имеют силы нормативно-правового акта».

Если исходить из этого подпункта, то налоговый орган не имел права давать толкование относительно того, что если подпункт Закона об НДС отменен, то указанное ранее в нем имущество подлежит налогообложению. В подпункте 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 «Конфликт налоговых интересов» сказано, что «в случае если нормы закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика».

Из приведенного видно, что и в первом, и во втором случаях оказывается прав налогоплательщик, то есть материнское предприятие. Это подтверждается и в письме Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности № 06-10/285 от 25 апреля 2001 года, где указано, что при неоднозначном трактовании норм налогового законодательства решения в пределах апелляционного согласования должны приниматься в пользу налогоплательщиков.

Налоговый орган, руководствуясь постановлением КМУ «Порядок представления налоговых разъяснений» № 494 от 16 мая 2001 года, установил следующее: «Налоговые разъяснения — это обнародованное официальное понимание отдельных положений по вопросам налогообложения уполномоченными контролирующими органами в целях обоснования их решений в случае проведения апелляционных процедур. Разъяснения не имеют силы нормативно-правового акта». Такого разъяснения в отношении применения НДС на передаваемое имущество при присоединении дочернего предприятия к материнскому предприятию нет.

В своих требованиях к дочернему предприятию и его правопреемнику (материнскому предприятию) налоговый орган также ссылается на последний абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона об НДС, где записано: «Плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, относительно которых был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговом периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и, соответственно, увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого осуществляется аннулирование».

Что касается пункта 9.8 статьи 9 Закона об НДС, материнское предприятие, к которому присоединилось дочернее, дало ответ следующего содержания.

«Этот подпункт имеет отношение к плательщикам налога, которые:

а) имеют за последние текущие 12 календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций менее 300 000 грн;

б) плательщик — банкрот либо ликвидируется по собственному желанию или по решению суда;

в) лицо регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения;

г) лицо избирает специальный режим налогообложения;

д) лицо зарегистрировано как плательщик налога, не предоставляет налоговому органу декларацию по НДС в течение 12 последующих налоговых месяцев.

Дочернее предприятие «С-С» не имеет отношения к перечисленным выше обстоятельствам, потому что:

а) приостанавливается предприятие не по своему желанию, а по решению собственника;

б) юридическое лицо приостанавливается, а не ликвидируется;

в) в результате присоединения к головному (материнскому) предприятию передаются помимо всего имущества еще права и обязанности дочернего предприятия;

г) другие условия приведенного выше подпункта отсутствуют.

Кроме того, следует подчеркнуть, что на день аннулирования регистрации плательщика НДС, то есть на 3 марта 2008 года, у дочернего предприятия «С-С» отсутствуют на учете товарные излишки».

Налоговый орган согласился со всеми изложенными выше доводами материнского предприятия «С» и отклонил свои требования об уплате НДС с операции по передаче имущества при присоединении дочернего предприятия к материнскому.

ЛУЦКИЙ Михаил — юрисконсульт, г. Николаев