Создание постоянного представительства — довольно невыгодное для иностранных инвесторов дело. С созданием представительства прежде всего, связана необходимость облагать налогами полученные на Украине доходы. И даже если представительство несет одни расходы и не получает никаких доходов на Украине, то доходы таким представительствам вменяются. На Украине используется концепция так называемых «вмененных доходов» для постоянных представительств. Предполагается, что расходы, понесенные представительством, составляют 70% заработанных на Украине «доходов», и не важно, получены эти «доходы» из источников на Украине или из-за границы. Затем вычитаем расходы из «доходов» и получаем гарантированную «прибыль», которая и облагается по ставке 30%. К этому следует добавить, что концепция «вмененных доходов» не следует из закона. Закон-то как раз ничего подобного не предусматривает. Доходы представительствам вменяются исходя из разъяснений закона налоговым органом.

ЗАРЕГИСТРИРОВАТЬСЯ ДОЛЖЕН!

Вторая проблема заключается в том, что соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают, что доход, репатриируемый из Украины, налогом на Украине не облагается, кроме случаев, когда такой доход выплачивается через постоянное представительство. Вывод прост: есть представительство — плати налог на репатриацию доходов, нет представительства — налог можно не платить. Не случайно законодательство последнего времени все чаще предусматривает обязанность иностранных фирм в тех или иных случаях регистрировать на Украине представительство. Например, Закон «Об операциях с давальческим сырьем…» возлагает на иностранного заказчика обязанность регистрировать представительство в случае, если иностранный заказчик решит не вывозить переработанную на Украине продукцию за пределы таможенной территории, а продать ее на Украине. Земельный кодекс редакции 2001 года для иностранца, претендующего на покупку земли на Украине, в качестве обязательного условия выдвигает регистрацию постоянного представительства.

Двусмысленной остается ситуация вокруг услуг, оказываемых иностранцами резидентам Украины. Согласно Закону о прибыли, выручка от оказанных резидентам Украины услуг и работ (равно как и от проданных товаров) не считается доходами с источниками происхождения на Украине и потому не требует регистрации представительства иностранной фирмы на Украине, а также удержания налога на репатриацию с суммы такой выручки (абзац «й» пункта 13.1 Закона). Налоговые же органы в своих разъяснениях приписывают этой норме смысл, в ней не содержащийся. По версии ГНАУ, льгота распространяется не на все услуги, а лишь на услуги, потребляемые резидентами Украины за пределами ее таможенной территории. Каждая иностранная фирма, оказывающая услугу любого рода резиденту Украины на территории Украины, может оказаться в ситуации, когда от нее потребуют регистрации представительства как необходимого условия для оказания услуги на Украине.

Добавим также, что уклонением от налогообложения считается осуществление коммерческих операций без регистрации постоянного представительства, если такой регистрации требует законодательство.

ИНОСТРАННЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ? ЗНАЧИТ, ШПИОН!

Процедура регистрации представительств сама по себе довольно противоречива. С одной стороны, Закон о налогообложении прибыли прямо предусматривает, что государственная регистрация постоянных представительств, в том числе в Министерстве внешних экономических связей и торговли Украины (далее — МВЭСТорг), не применяется (см. пункт 22.20 Закона). Однако, с другой стороны, до настоящего времени не отменена Инструкция о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности на Украине, утвержденная приказом МВЭСТорга от 18 января 1996 года № 30, согласно которой регистрация осуществляется в МВЭСТорге, причем плата за эту регистрацию составляет немалую сумму — 2500 долларов США.

К представительствам иностранных компаний украинское законодательство относится с подозрением — совсем не так, как, скажем, к украинским компаниям со стопроцентным иностранным капиталом. При разной юридической форме экономическая суть одна и та же. Но вот такой вопрос, как аренда представительством офиса или найм персонала оказывается под особым контролем со стороны государства. Для регулирования этих вопросов Кабинет Министров издал постановление «Об утверждении Положения о порядке размещения дипломатических представительств, консульских учреждений иностранных государств, представительств международных и иностранных организаций на Украине» от 22 февраля 1995 года, отдельные пункты которого не предназначаются для печати. Согласно постановлению, вопросы размещения представительств решаются не иначе как по согласованию с облгосадминистрациями. В Советском Союзе представительство иностранной компании рассматривалось органами безопасности как угроза, потенциально не менее опасная, чем дипломатическое представительство иностранного государства или международной организации. Реликт советской эпохи без каких-либо существенных изменений попал в законодательство Украины. В итоге создается дополнительное препятствие бизнесу в виде согласования местонахождения представительства, что ухудшает положение последнего по сравнению с другими формами ведения бизнеса иностранных компаний на Украине.

Кроме того, в постановлении сказано: «В случае необходимости …областными государственными администрациями могут создаваться предприятия для обслуживания представительств… и предоставления им коммунальных, бытовых, торговых и иных услуг».

«Могут» создаваться — и создаются. Предприятия, правда, не создаются, но отделы по обслуживанию иностранных представительств в администрациях большинства областей Украины имеются. Основными услугами, предоставляемыми этими отделами представительствам иностранных коммерческих компаний, оказались именно «иные» услуги.

На анализе правовой природы этих «иных» услуг» мы далее и остановимся.

«ИНЫЕ» УСЛУГИ ОБЛГОСАДМИНИСТРАЦИЙ

Будучи созданным, представительство начинает жить собственной жизнью. По крайней мере, отчеты о существовании представительства (о льготах при налогообложении, которыми оно пользуется) подаются в органы статистики, а декларации о прибыли (независимо от ее наличия) — в налоговые органы.

На формах деклараций и отчетов типографским способом впечатано «Подпись — Руководитель. Главный бухгалтер». А это значит, что лица, подписавшие отчеты (руководитель и главный бухгалтер), расцениваются как наемные работники представительства, которым должна выплачиваться зарплата, а на нее, в свою очередь, должны начисляться налоги. Само же представительство должно состоять на учете в фондах социального страхования.

Теперь нетрудно представить, во что обходится иностранным фирмам, работающим на Украине, требование законодательства об осуществлении тех или иных расчетов только через постоянное представительство.

Часть проблем представительств, связанных с начислением заработной платы, уплатой налогов с нее и регистрацией в фондах социального страхования как раз и взял на себя отдел по обслуживанию иностранных представительств облгосадминистраций. Это те самые «иные» услуги, которые администрациям разрешено оказывать правительственным постановлением. Стоимость услуг составляет примерно 2–3% от фонда оплаты труда. Если на представительстве нет бухгалтера или если оно создается для проведения конкретных расчетов на небольшой период времени, то услуги облгосадминистрации могут оказаться полезными.

Как представляется, заслуживает всяческого внимания и поддержки опыт администраций, пытающихся снять с представительств часть проблем, связанных с выплатой в украинских условиях зарплаты наемным работникам представительств, с начислением на зарплату и на фонд оплаты труда налогов (а их, в общей сложности, 4 — на ФОТ и 4 — на саму зарплату), а также решающих проблему регистрации в четырех фондах страхования.

Вместе с тем необходимо тщательно проработать схему предоставления такого рода посреднических услуг, чтобы исключить конфликты с фондами страхования, ведь новые инструкции, изданные фондами, предусматривают обязательную регистрацию (постановку на учет) представительств в этих фондах.

Рассмотрим стандартный типовой договор, который облгосадминистрация заключает с постоянными представительствами нерезидентов.

Общая схема выглядит следующим образом. Сотрудники представительства, включая его руководителя, принимаются в штат отдела по обслуживанию иностранных представительств облгосадминистрации. Запись о приеме на работу в отдел вносится в трудовую книжку. Согласно договору с представительством, отдел начисляет и выплачивает заработную плату работникам представительства, которые одновременно являются работниками отдела облгосадминистрации. Отдел также самостоятельно уплачивает все налоги и сборы. Представительство обязуется вовремя перечислять средства, необходимые для выплаты зарплаты, а также для уплаты всех налогов и сборов с зарплаты и с фонда оплаты труда.

Таким образом, работники, фактически работающие в представительстве, числятся в отделе облгосадминистрации, который начисляет им заработную плату, ведет на них трудовые книжки и пр. Но значит ли это, что сотрудники представительства де-юре не являются сотрудниками представительства? Не совсем так. Статистическую и налоговую отчетность представительство подает за подписью руководителя и главного бухгалтера представительства. Только из этого можно заключить, что в представительстве работают по крайней мере два человека, совмещая при этом свою работу в представительстве с работой в отделе облгосадминистрации.

Поэтому фактически складывается ситуация, когда одни и те же люди являются сотрудниками одновременно и представительства, и отдела облгосадминистрации.

НЮАНСЫ ОФОРМЛЕНИЯ ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЙ В ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАХ

С юридической точки зрения такая ситуация чревата множеством потенциальных проблем.

Проблема первая — постановка на учет в фондах социального страхования. Согласно договору с облгосадминистрацией, сборы во все фонды социального страхования уплачивает облгосадминистрация. На этом основании представительство полагает, что постановка на учет в фондах не обязательна. На самом деле это не так.

В соответствии с законодательством о труде Украины, собственник или уполномоченный им орган обязан оплачивать труд наемных работников. В свою очередь законодательство о фондах социального страхования предусматривает, что страхователи, использующие труд наемных работников, должны становиться на учет в фондах.

Проанализируем законодательство о социальном страховании более подробно.

1. Регистрация в Фонде социального страхования. Согласно Инструкции Фонда «О порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере работоспособности», утвержденной постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере работоспособности от 26 июня 2001 года № 16, «обязательной регистрации в качестве страхователя Фонда подлежат …расположенные на Украине иностранные предприятия, учреждения, организации (в том числе международные), филиалы и представительства, использующие труд наемных работников».

2. Регистрация в Пенсионном фонде. Согласно Инструкции «О порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины», «плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование являются:

2.1. Субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, их объединения, бюджетные, общественные и другие учреждения и организации, объединения граждан и другие юридические лица, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, использующие труд наемных работников.

2.2. Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения налогоплательщиков, указанных в подпункте 2.1 пункта 2 этой Инструкции, не имеющие статуса юридического лица и расположенные на территории другой, чем плательщик сбора, территориальной общины».

Представительство иностранной компании не является филиалом, отделением и другим обособленным подразделением налогоплательщиков, указанных в подпункте 2.1 пункта 2. Также оно не является субъектом предпринимательской деятельности, юридическим лицом. Следовательно, формально Инструкция Пенсионного фонда не предусматривает для представительств иностранных компаний необходимости регистрироваться в качестве плательщиков сбора в Пенсионный фонд. Однако на практике такая регистрация Пенсионным фондом проводится.

3. Регистрация в фонде занятости. Согласно Инструкции «О порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы», «работодателями признаются собственники расположенных на Украине иностранных предприятий, учреждений, организаций (в том числе международных), филиалы или представительства, использующие труд наемных работников, если другое не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховным Советом Украины».

Следовательно, представительства, использующие труд наемных работников, обязаны зарегистрироваться в Фонде страхования на случай безработицы и уплачивать страховые сборы.

4. Регистрация в Фонде страхования от несчастного случая на производстве. Согласно Инструкции «О порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на Украине» (утверждена постановлением Фонда от 20 апреля 2001 года № 12), зарегистрироваться обязаны «расположенные на Украине иностранные предприятия, учреждения, организации (в том числе международные), филиалы или представительства, использующие наемный труд».

В общем, из четырех фондов социального страхования постоянные представительства обязаны зарегистрироваться в трех. На практике, несмотря на упущения в формулировках Инструкции, постоянные представительства должны зарегистрироваться также и в Пенсионном фонде. Кроме регистрации, представительства обязаны уплачивать страховые взносы за лиц, труд которых они используют, а также подавать отчетность в каждый из фондов.

ПРОБЛЕМА ВТОРАЯ. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Как известно, уклонение от уплаты налогов, в соответствии с разъяснениями Верховного Суда Украины, может совершаться в том числе путем непредставления документов, связанных с их исчислением и уплатой в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и т. п.), о чем говорится в пункте 12 постановления Пленума Верховного Суда Украины «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» от 26 марта 1999 года.

Все сказанное не означает, что необходимо отказываться от услуг отдела по обслуживанию иностранных представительств. Такое обслуживание может иметь место во взаимной выгоде обеих сторон. Однако для этого необходимо принять некоторые меры предосторожности, позволяющие соблюсти требования законодательства.

КАК НАЙТИ ВЫХОД ИЗ СИТУАЦИИ

В настоящее время источниками, из которых черпается информация об использовании постоянным представительством наемного труда, являются лишь отчеты, которые представительство подает в органы статистики (форма № 1-ПП о суммах полученных льгот) и в налоговую службу (расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется налоговым органом). В обеих формах предусмотрено (напечатано типографским способом на бланках отчетности), что их подписывает руководитель и главный бухгалтер.

Налоговая и статистическая отчетность. Следовательно, при подписании этих форм необходимо сделать оговорку о том, что лица, поставившие подпись под расчетом и формой, являются:

— в отношении руководителя — лицом, действующим по доверенности юридического лица-нерезидента;

— в отношении главного бухгалтера — лицом, уполномоченным на бухгалтерское обслуживание представительства Отделом по обслуживанию иностранных представительств облгосадминистрации.

Банковские операции. Еще одним источником, из которого можно сделать заключение об использовании представительством наемного труда, являются документы, которые подаются в банк при открытии счета (заявление и образцы подписей). Ниже дается сравнительная таблица (таб. 1) требований Инструкции НБУ о порядке открытия счетов. В левой колонке — требования для представительств, в правой — общие требования для субъектов предпринимательской деятельности на Украине.

Как видно, в отношении представительств инструкция не конкретизирует, кто должен подавать заявление и образцы чьих подписей должны быть поданы банку. Поэтому информация, поданная банку, не может считаться основанием для вывода об использовании представительством наемного труда. Право распоряжения средствами на счету представительства в этом контексте — это реализация полномочий гражданско-правового характера, предоставленных главе представительства по доверенности.

Таким образом, из банковских документов не следует, что лица, распоряжающиеся счетом представительства, могут быть квалифицированы как наемные работники представительства.

Кадровая документация. В бумагах представительства не должно быть документов, которые указывали бы на то, что лица, оказывающие услуги представительству, приняты в представительство на работу.

Таким образом, доводя до логического завершения схему, широко используемую представительствами в настоящее время, мы получим следующее. Представительство не использует труд наемных работников. Глава представительства состоит с представительством не в трудовых, а в гражданско-правовых отношениях и осуществляет свои функции на основании доверенности. Остальные сотрудники обслуживают представительство по направлению специально уполномоченной государственной организации — отдела облгосадминистрации, с которой они состоят в трудовых отношениях. Представительство оплачивает услуги уполномоченной организации, которая и выплачивает зарплату лицам, работающим в нем «по направлению». Отдел «командирует» своих сотрудников в представительства иностранных компаний, при этом сотрудники отдела обслуживают представительства, исходя из их нужд.

В договоре с облгосадминистрацией предмет договора и обязанности сторон должны быть изложены следующим образом:

1. Предмет договора

1.1. Представительство заказывает, а Отдел обязуется обеспечить Представительство сотрудниками Отдела, которые будут обслуживать Представительство для обеспечения выполнения Представительством его функций, предусмотренных Положением о Представительстве.

1.2. Отобранные Представительством сотрудники Отдела продолжают числиться работниками Отдела и не будут иметь статуса наемных работников Представительства. Трудовые книжки на отобранных согласно этому договору сотрудников Отдела будут вестись Отделом.

2. Обязательства сторон

2.1. Отдел обязуется:

— Предоставить Представительству по его заказу своих сотрудников для обслуживания Представительства с целью обеспечения выполнения Представительством его функций, предусмотренных Положением о Представительстве.

— Выплачивать заработную плату отобранным Представительством сотрудникам в размере, согласованном с Представительством, ежемесячно не позднее первого числа текущего месяца.

— Увеличить (сократить) зарплату того или иного сотрудника Отдела при условии, что Представительство будет ходатайствовать об этом своевременно в сроки, предусмотренные пунктом 4.3 Договора, а также при условии пропорционального увеличения (сокращения) Ежемесячных платежей.

— Нести ответственность за полную и своевременную уплату налогов и иных обязательных платежей, подлежащих уплате при выплате сотрудникам заработной платы.

2.2. Представительство обязуется:

— Оплачивать услуги Отдела таким образом, чтобы средства поступали на расчетный счет Отдела не позднее чем за 7 дней до срока выплаты заработной платы (далее — Ежемесячные платежи). Ежемесячные платежи Представительства должны включать: сумму, необходимую для выплаты зарплаты сотрудникам и всех налогов и сборов, начисляемых на зарплату и фонд оплаты труда этих сотрудников (далее — Сумма), а также 2,4 % от Суммы в качестве вознаграждения Отдела, включая НДС (далее — Вознаграждение Отдела).

Не позднее чем за 15 дней сообщать Отделу ходатайство об увеличении размера оплаты труда того или иного сотрудника.

Приводимая схема является лишь усовершенствованным вариантом правовой фикции, не отражающей действительное положение дел с трудовыми отношениями в представительствах иностранных компаний. Этот способ урегулирования отношений с облгосадминистрацией можно использовать в случаях, когда администрация настаивает на сохранении фикции и не желает корректировать свои отношения с представительствами, исходя из фактической ситуации.

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА С ОТДЕЛОМ: СПОСОБ ВТОРОЙ

Исходной посылкой для разработки этого способа является следующее: все работники представительства будут числиться работниками представительства, трудовые книжки будут вестись представительством, налоги будут уплачиваться и отчетность будет подаваться от имени представительства.

В то же время всю учетную работу (начисление зарплаты и обеспечение ее выплаты, подача отчетности, ведение и заполнение трудовых книжек, регистрация в фондах) будет вести Отдел за вознаграждение по договору.

На практике это означает, что Отдел будет готовить документы на подпись главе представительства (платежные поручения, чеки, расходные кассовые ордера, декларации, отчеты и т. п.), а глава представительства будет их только подписывать.

Недостатком этой схемы является то, что глава представительства несет ответственность за правильность и своевременность уплаты налогов, достоверность отчетности.

Несмотря на это, второй способ обеспечит соблюдение представительством законодательства в части регистрации в фондах социального страхования, ведь отсутствие регистрации в фондах при том, что представительство, подавая налоговую и статистическую отчетность, признает наличие, по крайней мере, двух наемных работников (руководителя и главного бухгалтера) является довольно серьезным нарушением закона.

Этот способ урегулирования трудовых отношений должен основываться на договоре, предметом которого являлось бы, скажем, бухгалтерское обслуживание постоянного представительства.

АНТОНЕНКО Леонид, КИФАК Александр — юридическая фирма «АНК», г. Одесса