На страницах «ЮП» уже рассказывалось о судебном споре по поводу признания недействительными отдельных положений Порядка составления Расчета уплаты единого налога, утвержденного Государственной налоговой администрацией Украины. Сегодня уже известно мнение по этому поводу Высшего хозяйственного суда Украины. Однако обо всем по порядку.

Для начала вспомним основные положения упрощенной системы налогообложения. Согласно пункту 1 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 3 июля 1998 года № 727/98 (Указ), упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится для юридических лиц — субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн гривен.

Согласно пункту 3 Указа, субъект предпринимательской деятельности — юридическое лицо, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, самостоятельно избирает одну из следующих ставок единого налога:

— 6 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость согласно Закону Украины «О налоге на добавленную стоимость»;

— 10 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога.

Согласно части 9 пункта 5 Указа, по результатам хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период (квартал) субъекты малого предпринимательства — юридические лица подают 20-го числа месяца, наступающего за отчетным (налоговым) периодом, в орган государственной налоговой службы расчеты об уплате единого налога.

28 февраля 2003 года ГНАУ своим приказом № 98 утвердила форму расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом и порядок его составления. 19 марта 2003 года данный приказ был зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины под № 221/7542 и на сегодня он является действующим и обязательным к применению для предприятий-единоналожников.

Пунктом 3 Порядка составления Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом (Порядок) предусмотрено, что в строке 2 Расчета «Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора» отображается сумма средств, полученных на расчетный счет или (и) в кассу субъекта малого предпринимательства.

Иными словами, согласно Порядку, к выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора следует отнести всю сумму средств, полученных на расчетный счет или (и) в кассу, и, соответственно, уплатить из этой суммы средств единый налог по соответствующей ставке (6 % или 10 %).

Однако, согласно части 3 пункта 1 Указа, выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, Порядком предусмотрен отличный от приведенного в Указе способ расчета единого налога, поскольку, согласно Порядку, в отличие от Указа, к выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) относятся все средства, полученные на расчетный счет или (и) в кассу. Итак, Порядок противоречит Указу в части определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Фактически рассчитанный согласно Порядку размер единого налога является большим, чем размер единого налога, рассчитанный согласно Указу, поскольку на счет предприятий на едином налоге, кроме средств за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг), поступают также другие средства, в частности, на возвращение предоставленных займов, дивиденды от владения корпоративными правами и т.п.. Согласно Указу, такие средства не должны учитываться при определении размера единого налога, однако, согласно Порядку, эти средства следует учитывать при расчете размера единого налога. Конечно, налоговые органы требуют соблюдения именно Порядка.

Судебные перипетии

С нарушением своих законных прав не согласилась Аудиторская фирма «АРКА», которая подала в суд иск о признании приказа ГНАУ № 98 недействительным.

Решением Хозяйственного суда г. Киева от 8 июля 2004 года по иску ООО «Аудиторская фирма «АРКА» к ГНАУ о признании недействительным приказа № 98 от 28 февраля 2003 года было постановлено иск удовлетворить частично и признать недействующим спорный пункт 3 вышеуказанного Порядка составления расчета уплаты единого налога.

При этом в решении суд указал, что «действующей Конституцией и законами Украины Государственной налоговой администрации Украины не предоставлено право обязывать налогоплательщиков относить к базе налогообложения суммы в размерах больших, чем это предусмотрено налоговым законодательством Украины». В связи с этим суд пришел к выводу, что пункт 3 Порядка составления расчета противоречит Указу и должен быть признан не основывающимся на действующем законодательстве. В этой части приказ ГНАУ принят с превышением собственных полномочий вопреки требованиям Конституции Украины.

Следует отметить, что Киевский апелляционный хозяйственный суд не согласился с решением суда первой инстанции и постановил это решение отменить и в иске отказать.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, апелляционный суд хотя и процитировал, однако не применил к спорному правоотношению статью 1 Указа Президента, которой определено, что «выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)». Придя к выводу о правомерности пункта 3 Порядка составления расчета, устанавливающего необходимость включения всех денежных поступлений в состав объекта обложения единым налогом, суд не разграничил понятия «выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» и «сумма средств, полученных на расчетный счет и (или) в кассу субъекта малого предпринимательства». Суд не учел, что, поскольку Указ не содержит определения операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг), следует исходить из определения этого понятия, приведенного в других нормативных актах, в частности Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», Гражданском кодексе Украины, и применять нормы этих нормативных актов (пункт 1.31 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», статьи 655, 656 Гражданского кодекса Украины).

Так, согласно пункту 1.31 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», «Продажа товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.

Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.

Продажа результатов работ (услуг) — любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и иными, нежели товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг).

В соответствии со статьей 655 Гражданского кодекса (ГК) Украины, «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму». Согласно статье 656 ГК Украины, предметом договора купли-продажи может быть товар, который есть у продавца на момент заключения договора или будет создан (приобретен, получен) продавцом в будущем. Предметом договора купли-продажи могут быть имущественные права.

Из приведенного следует, что как налоговое, так и гражданское законодательства размежевывают операции купли-продажи товаров (работ, услуг), обязательными признаками которых является передача другому лицу на основании гражданско-правового договора права собственности на имущество или передача результатов работ (услуг), и операции, осуществляемые на иных основаниях, нежели гражданско-правовой договор, и/или не предусматривают передачу права собственности на имущество либо передачу результатов работ (услуг). Так, выплата дивидендов (сумма которых, согласно оспариваемому пункту 3 Порядка составления расчета, должна облагаться налогами) осуществляется на основании решения вышестоящего органа хозяйственного общества лицу, являющемуся участником общества; гражданско-правовой договор между обществом и его участником для выплаты дивидендов не заключается. Итак, нет оснований отождествлять выплату дивидендов с операциями по купле-продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, вследствие ошибок в применении норм материального права, допущенных судом, он безосновательно отождествил понятие «выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» и понятие «сумма средств, полученных на расчетный счет и (или в кассу) субъекта малого предпринимательства», что привело к вынесению незаконного постановления.

Обосновывая постановление, суд сослался на статью 4 Указа Президента, которым ответчик уполномочен установить форму Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (Книга учета), и порядок ее ведения. Суд неправильно истолковал указанную норму Указа, поскольку пришел к ошибочному выводу о том, что, утверждая форму Книги учета и порядок ее ведения, ответчик вправе расширять базу обложения единым налогом (которой, в соответствии со статьей 1 Указа, является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) путем отнесения к объекту налого­обложения: 1) внереализационных доходов (пункт 2 Порядка ведения Книги учета); 2) денежных средств, полученных в виде безвозвратной финансовой помощи, кредиторской задолженности, относительно которой истек срок исковой давности, а также дивидендов (пункт 5 Порядка ведения Книги учета).

Такая позиция Суда противоречит статьям 19, 67 Конституции Украины. Итак, ГНАУ не имела права собственным приказом вопреки статье 1 Указа Президента расширять базу обложения единым налогом, поскольку, согласно статье 1 Закона Украины «О системе налогообложения», ставки, механизм взыскания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины, и льготы относительно налого­обложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Такие действия ответчика выходят далеко за рамки полномочий, предоставленных ему статьями 8, 11 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» и непосредственно статьей 4 Указа Президента. В силу статьи 4 Хозяйственного процессуального кодекса Украины хозяйственный суд не применяет акты государственных и других органов, если такие акты не отвечают законодательству Украины.

При таких обстоятельствах суд не должен был применять пункты 1, 5 Порядка ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом ГНАУ от 12 октября 1999 года № 554. И вдобавок суд не учел, что Порядок ведения Книги учета, на который он сослался в постановлении в обоснование законности пункта 3 оспариваемого Порядка составления расчета, определяет только порядок учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства (что подтверждается письмом Министерства юстиции Украины от 12 сентября 2000 года № 20-9-3873), в то время как истцом обжалован приказ ГНАУ от 28 февраля 2003 года № 98.

Конечно, аудиторской фирмой «АРКА» была подана кассационная жалоба на постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда. В жалобе истец просил это постановление отменить, решение суда первой инстанции оставить без изменений.

И вот, после продолжительного судебного разбирательства, 10 мая 2005 года Высшим хозяйственным судом Украины были объявлены вступительная и резолютивная части постановления, согласно которому кассационную жалобу истца решено удовлетворить, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда отменить, решение Хозяйственного суда г. Киева по этому делу оставить в силе. Итак, с 10 мая 2005 года пункт 3 Порядка составления расчета уплаты единого налога является недействительным и не подлежит применению.