Определение процессуальных сроков обращения в суд по делам об обжаловании налоговых уведомлений-решений никогда не было дискуссионным вопросом. С момента принятия Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины его статья 99 содержала и содержит достаточно прозрачные нормы, которые определяют общие и специальные сроки обращения в суд и вместе с тем допускают возможность их изменения для отдельных случаев путем принятия соответствующего закона. И особых проблем с их применением также не было. Но в определенный период в этот вопрос вмешался Высший административный суд Украины (ВАСУ) и на основании собственных писем породил дискуссию: чем именно должен руковод­ствоваться налогоплательщик при определении сроков обращения в суд: письмом кассационного суда или нормой закона?

Несмотря на очевидность ответа на этот вопрос, все же стоит разобраться как в самой позиции кассационного суда, так и в том, насколько она соотносится с нормами действующего законодательства и теорией сроков в налоговом праве.

Интересный вывод

Вопросы сроков обращения в административный суд традиционно регулируются нормами главы 8 КАС Украины (статьи 99—103). Статья 99 упомянутого кодекса устанавливает, что административный иск может быть подан в пределах срока обращения в административный суд, самим КАС Украины или другим законом. Этой же статьей установлен шестимесячный срок для такого обращения, а в случае определенного обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств, срок уменьшается до одного месяца.

В целом ряде своих информационных писем ВАСУ на основании анализа норм пунктов 56.18, 56.19, 56.21 статьи 56 и статьи 102 Налогового кодекса (НК) Украины предложил собственную позицию, согласно которой к искам об обжаловании налоговых уведомлений-решений должны применяться более длительные сроки обращения в суд. Согласно заключению кассационного суда, вместо установленного статьей 99 КАС Украины срока обращения длительностью один или шесть месяцев для исков об отмене налоговых уведомлений-решений должен применяться срок, составляющий 1095 дней с момента получения такого уведомления-решения. При этом месячный срок обращения в суд, установленный пунктом 56.19 НК Украины, по заключению ВАСУ, не применяется (Информационное письмо ВАСУ от 1 ноября 2011 года № 1935/11/13-11).

ВАСУ пришел к такому выводу, предположив существование противоречий между пунктом 56.18 и пунктом 56.19 НК Украины, которых на самом деле нет. Также суд не совсем корректно истолковал положения пункта 56.18, которые якобы устанавливают сроки обращения налогоплательщика в суд. Так, согласно пункту 56.18 НК Украины с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого кодекса, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения. Очевидно, норма пункта 56.18 никоим образом не может быть истолкована как устанавливающая сроки обращения налогоплательщика в суд, ведь словосочетание «с учетом» следует понимать как «принимая во внимание», «ввиду того что». Иными словами, абзац 1 пункта 56.18 НК Украины не определяет срок для обращения в суд налогоплательщика за защитой своих нарушенных прав, а лишь предписывает при обращении в суд учитывать сроки давности, установленные статьей 102 Кодекса.

Так, согласно статье 102 НК Украины, если в течение указанного срока (1095 дней) контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается освобожденным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

В то же время статья 102 НК Украины не содержит определения срока давности как такового, устанавливая лишь срок протяженностью 1095 дней в отношении полномочия контролирующего органа об определении суммы налогового обязательства, а также срок для реализации плательщиком своего права на возврат переплаченных плательщиком сумм налогов.

Очевидно, что статья 102 НК Украины не устанавливает срок обращения в суд. Введенное ею правило касается только сроков давности, о чем указано в самом названии статьи, а не процессуальных сроков обращения в суд.

Смешались сроки воедино

Абсолютно ошибочно отождествлять и срок давности с любыми другими сроками. Общеизвестно, что он не является разновидностью процессуальных сроков (или сроков исковой давности), поскольку по своему характеру лишь определяет срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности.

А поскольку срок давности — это срок, по окончании которого налогоплательщик не может привлекаться к ответственности, то примененную законодателем в пункте 56.18 НК Украины формулировку «с учетом сроков давности» следует понимать, что при подаче иска об отмене налоговых решений необходимо учитывать установленный статьей 102 НК Украины срок привлечения плательщика к ответственности. Если закрепленный в этой статье 1095-дневный срок истек, то независимо от обжалования налогового уведомления-решения оно не может быть выполнено, а налогоплательщик не может на его основании быть привлечен к ответственности.

Очевидно, позиция ВАСУ относительно срока обращения в суд в налоговых спорах вызвана тем, что авторы письма смешивают почти не связанные между собой понятия «срок давности» и «процессуальный срок». Естественно, это концептуальная ошибка, в основе которой лежит нечеткое понимание научных основ налогового права, в том числе и классификации «налоговых» сроков. Ведь кроме процессуальных сроков и сроков давности, налоговое право определяет отдельно и другие сроки (например, процедурные — как период времени для выполнения налогового обязательства). И отождествление всех сроков воедино, как это продемонстрировал ВАСУ в своих информационных письмах, не очень корректно.

Понимая разницу между налоговыми сроками, анализируя положения пункта 56.18 статьи 56 НК Украины, суды должны прийти к выводу, что налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своих прав в установленные законодательством сроки с учетом того, что спор относительно налогового уведомления-решения, принятого после истечения сроков давности, определенных статьей 102 НК Украины, не подлежит рассмотрению в суде.

При этом установленные статьей 99 КАС Украины процессуальные сроки обращения в административный суд остаются неизменными и зависят только от характера требования, выступающего предметом обжалования. В частности, для обращения в административный суд относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств, устанавливается месячный срок.

Таким образом, любые противоречия между пунктами 56.18 и 56.19 статьи 56, статьей 102 НК Украины и статьей 99 КАС Украины отсутствуют. Налогоплательщик может подать иск о признании налогового уведомления-решения недействительным в течение месяца с момента его принятия (или в течение шести месяцев, если на его основании заявлено требование о взыскании денежных средств). При этом если налогоплательщик воспользовался процедурой административного обжалования налогового уведомления-решения, месячный срок на его обжалование, согласно пункту 56.19 НК Украины, действует с момента окончания процедуры административного обжалования в соответствии с пунктом 56.17 НК Украины. Такой подход объединяет нормы закона единственной понятной логикой, что позволяет избежать каких-либо противоречий в тексте закона.

С чего начинается давность?

Бесспорно, принятая ВАСУ позиция в большей степени отвечает интересам налогоплательщиков. Однако все мы знаем, как меняется со временем отношение тех же судов к использованию участниками судебных процессов определенных информационных писем. Нельзя исключать, что однажды кассационный суд пересмотрит свое отношение к вопросу сроков обжалования налоговых уведомлений-решений и вернется к правилам, которые установлены в законе. В таком случае налогоплательщику будет слишком сложно доказывать свою правоту перед судом, если его действия основываются не на законе, а на информационном письме ВАСУ, в котором допущена слишком вольная трактовка действующего законодательства.

Как известно, любое искажение толкования закона порождает правовую неопределенность, имеющую очень опасные для правоприменительной практики последствия, и, в конце концов, наносит удар по самим налогоплательщикам, вводя и узаконивая практику произвольного толкования текста закона. Кроме того, искажение понимания нескольких статей НК Украины влечет за собой нарушение логической системы администрирования налога, содержащейся в тексте налогового закона.

Так, если следовать логике толкования ВАСУ статей 56, 102 НК Украины и статьи 99 КАС Украины, можно столкнуться с целым рядом проблемных вопросов, на которые не найдем четкого и однозначного ответа. Например, согласно статье 60 НК Украины, налоговое уведомление-решение считается отозванным, если контролирующий орган уменьшает начисленную сумму денежного обязательства ранее принятого налогового уведомления-решения. При этом контролирующий орган выдает новое уведомление-решение на меньшую сумму. Возникает вопрос: с какого момента будет исчисляться установленный по логике ВАСУ «срок давности» (ведь суд выступает против применения месячного срока) — с момента принятия нового или первого решения? А если с момента принятия второго уведомления-решения, то почему законом устанавливаются разные сроки обращения в суд: для лица, административная жалоба которого была частично удовлетворена (в отличие от других плательщиков), этот срок фактически продлевается на срок административного рассмотрения дела. Кроме этого, увеличиваются ли сроки обращения в суд в случаях, установленных статьей 102 НК Украины для прекращения отсчета срока давности? На указанные вопросы в рамках действующего правового поля ответов нет.

В то же время, если применить иной подход к толкованию норм закона, большинство вопросов даже не возникнет, а на те, которые появятся, можно будет с легкостью найти ответы.

ГЕТМАНЦЕВ Данил — д.ю.н., почет­ный президент ЮК Jurimex, адвокат, г. Киев