Вообразите ситуацию: предприятие-кредитор потеряло приказ хозяйственного суда о взыскании денежной суммы с должника или просто пропустило трехмесячный срок для предъявления приказа к исполнению, и хозяйственный суд отказал в возобновлении пропущенного срока и выдаче дубликата приказа. Апелляционная и кассационная инстанции не нашли оснований для отмены или изменения постановления суда первой инстанции. Согласно статье 26 Закона Украины «Об исполнительном производстве», в случае пропуска установленного срока предъявления исполнительного документа государственный исполнитель отказывает в открытии производства. Таким образом, у предприятия есть решение суда, которым его исковые требования удовлетворены, и исполнительный документ — приказ о принудительном исполнении решения, однако возможности реализовать свое право на принудительное взыскание суммы задолженности фактически нет. Учитывая эти обстоятельства, предприятие-должник радостно отказывается платить по задолженности.

Попробуем исследовать, какие налоговые последствия может повлечь такая ситуация, другими словами, как отражается сумма этой задолженности в налоговом учете обоих предприятий.

АНАЛИЗИРУЕМ ЗАКОН

Согласно пункту 12.1.5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон), предприятие-должник обязано увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности, признанной судом.

В соответствии с пунктом 12.1.1 Закона предприятие-кредитор имеет право увеличить сумму валовых затрат отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах в случае, если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций). Такое право на увеличение суммы валовых затрат возникает, в частности, если на протяжении такого отчетного периода предприятие-кредитор обращается в суд с иском о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве, или взыскании заложенного им имущества.

Кажется, все довольно четко и понятно. Однако, согласно пункту 5 раздела II «Переходные положения» Закона Украины от 24 декабря 2002 года «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», порядок урегулирования безнадежной задолженности, определенный статьей 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 24 декабря 2002 года), применяется для целей налогообложения к задолженности, отнесенной к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора, после вступления в силу этого Закона.

Небезупречная редакция указанной нормы приводит к ее противоречивому толкованию. В частности:

1) поскольку эта норма содержит ссылку лишь на задолженность, отнесенную к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора, то ее действие не распространяется на задолженность покупателя;

2) словосочетание «после вступления в силу этого Закона» касается глагола «применяется». То есть порядок урегулирования безнадежной задолженности, согласно новой редакции статьи 12 Закона, применяется после вступления в силу этого Закона относительно задолженности, отнесенной к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора. Последствия такого толкования нормы аналогичны изложенным в пункте 1);

3) порядок урегулирования безнадежной задолженности, определенный новой редакцией статьи 12 Закона, применяется к задолженности как продавца, так и покупателя лишь в случае, если эта задолженность была отнесена к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора после вступления в силу Закона в новой редакции. Соответственно у покупателя возникает обязанность увеличить свои валовые доходы на сумму непогашенной задолженности только если она была отнесена к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора после вступления в силу этого Закона, то есть после 1 января 2003 года. На наш взгляд, эта точка зрения более убедительна, поскольку:

— во-первых, действие указанной нормы распространяется на все положения статьи 12 Закона без исключения;

— во-вторых, толкование этой нормы предполагает, что порядок урегулирования задолженности покупателя (статья 12 Закона) распространяется на его задолженность независимо от момента отнесения ее к валовым затратам продавца и делает бессмысленным существование пункта 5 «Переходных положений» Закона;

— в-третьих, очевидно, что интересы должников-покупателей нарушаются, если с момента вступления в силу Закона в новой редакции положения пункта 12.1.5 Закона будут применяться без предостережения, предусмотренного пунктом 5 «Переходных положений» Закона.

В этом случае, на наш взгляд, нарушаются принципы стабильности, экономической обоснованности и равномерности уплаты, предусмотренные Законом Украины «О системе налогообложения». При существовании непогашенной задолженности покупателя, скажем, по решению суда, принятому в сентябре 2002 года, в первом налоговом периоде 2003 года покупатель обязан увеличить свои валовые доходы на всю сумму непогашенной задолженности. Обычно это нельзя спрогнозировать или запланировать.

Поэтому порядок урегулирования безнадежной задолженности, определенный новой редакцией статьи 12 Закона, применяется относительно задолженности как продавца, так и покупателя лишь в случае, если эта задолженность была отнесена к валовым затратам продавца или к страховому резерву кредитора после вступления в силу Закона в новой редакции.

С этой позиции необходимо также выяснить вопрос относительно отражения суммы задолженности в налоговом учете обоих предприятий в случае, если эту сумму задолженности предприятие-кредитор причислило к валовым затратам до 1 января 2003 года.

НАЗАД В ПРОШЛОЕ

Согласно пункту 12.1.5 Закона в редакции, действовавшей до 1 января 2003 года, «в случае если суд (арбитражный суд) принимает решение в пользу продавца (предприятия-кредитора), валовые доходы такого продавца увеличиваются на сумму задолженности, фактически возмещенной покупателем. В случае если на протяжении 30 календарных дней после принятия указанного решения покупатель не возвращает сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом), продавец обращается на протяжении следующих 30 календарных дней в арбитражный суд с заявлением о признании такого покупателя банкротом. При этом валовые доходы продавца не увеличиваются на сумму признанной задолженности покупателя на протяжении срока судебного разбирательства дела. В случае если продавец в указанный срок не подает заявление в арбитражный суд, он обязан увеличить валовые доходы на сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом)».

Более сложная ситуация складывается с предприятием-должником, поскольку в предшествующей редакции Закона нововведения пункта 12.1.5 еще не были реализованы. В соответствии с предыдущей редакцией пункта 1.22 Закона, сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, которая осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, является безвозвратной финансовой помощью. Согласно пункту 4.1.6 Закона, действующего до 1 января 2003 года, доходы в виде сумм безвозвратной финансовой помощи включаются в валовый доход налогоплательщика. Однако возникает вопрос: с какого момента возникает обязанность предприятия-должника включать сумму такой задолженности в валовые доходы? Очевидно, что таким (пункт 1.22 Закона, действовавшего до 1 января 2003 года) является отчетный период, на который приходится окончание срока исковой давности относительно невзысканной задолженности.

Как известно, статья 71 Гражданского кодекса УССР устанавливает общий срок для защиты нарушенного права лица (исковая давность) — три года. Согласно статье 76 ГК УССР, исчисление срока исковой давности начинается со дня возникновения права на иск. Оно возникает, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Статья 79 ГК Украины гласит, что срок исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. Потом этот срок начинается снова: время, которое прошло до прерывания, к новому сроку не добавляется.

В нашей ситуации с утраченным приказом (учитывая применение норм Закона в редакции до принятия Закона от 24 декабря 2002 года) можно сделать такие выводы:

1) исчисление срока исковой давности начинается снова с момента подачи иска в суд;

2) нет оснований утверждать, что срок исковой давности для защиты прав предприятия-кредитора закончился с принятием судом решения по делу. Однако такая точка зрения имеет оппонентов, которые утверждают, что поскольку право кредитора было защищено судом, то с этого момента срок исковой давности не существует, поскольку уже не существует самого права для обращения за защитой в суд (нет права на обращение в суд — соответственно нет срока для его использования). На наш взгляд, право на обращение за защитой в суд существует независимо от принятия решения судом: например, одна сторона может подать иск против другой стороны, изменив предмет или основания иска. При любых обстоятельствах у предприятия есть право на обращение в суд за защитой нарушенного или оспариваемого права, даже несмотря на возможную ошибку предприятия относительно факта нарушения права или вообще существования такого права;

3) сумма долга по решению суда не является безвозвратной финансовой помощью, если срок исковой давности для ее взыскания не заканчивался.

Итак, если задолженность была отнесена к валовым затратам предприятия-кредитора, после вступления в силу некоторых норм Закона в новой редакции (от 24 декабря 2002 года) она становится безвозвратной финансовой помощью должнику в случае невзыскания такой суммы на протяжении трех лет с момента подачи искового заявления. То есть предприятию-должнику необходимо увеличить свои валовые доходы на сумму такой задолженности в налоговом периоде, на который приходится день окончания срока исковой давности (3 года), начавшийся заново со дня предъявления иска в установленном порядке.

БЕЖЕВЕЦ Алексей — адвокат, «Юридическое бюро «Правозахист», МИХАЙЛОВА Елена — аудитор, аудиторская фирма «Инта-аудит», г. Киев