В настоящее время корпоративные стратегии транснациональных корпораций переориентированы на продуктивное применение и разработку нематериальных активов, которые приобретают все большую ценность в результате «цифровой революции» и глобализации торговых рынков. Трансформация соотношения физических и нематериальных активов компаний, участвующих в международной торговле, привела к тому, что юридическая оценка и операции с нематериальными активами осуществляются с учетом конкурентного и налогового регулирования. Минимизация налогов по сделкам с объектами интеллектуальной собственности методом передачи данных активов в собственность компаний, расположенных в юрисдикциях с льготным налогообложением с построением соответствующих корпоративных структур, является фактором, еще раз подтверждающим необходимость гармонизации международных норм в сфере трансфертного ценообразования.

Предусмотреть изменения

По вышеуказанным причинам и в связи с теоретической сложностью института контроля над трансфертным ценообразованием Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 2010 году начала работу над проектом по усовершенствованию рекомендаций в отношении трансфертного ценообразования по сделкам с нематериальными активами, первичные положения которого были опубликованы в июле 2012 года. В 2013 году ОЭСР выпустила проект изменений к Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций в части, устанавливающей особенности налогового контроля цен по сделкам с нематериальными активами (The Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles). Особое внимание к правилам определения цен при сделках с нематериальными активами уделяется в еще одном документе ОЭСР — Плане по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting — BEPS). План BEPS подчеркивает актуальность проектных работ ОЭСР по трансфертному ценообразованию, указывая на проблемы перевода рисков и самих нематериальных активов, а также искусственного разделения прав собственности на активы между юридическими лицами одной группы компаний и сделок между такими юридическими лицами, которые вряд ли (редко) могут совершаться между независимыми лицами.

Проектом изменений предлагаются правки к Руководству по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб ОЭСР, в частности к главе VI об особенностях сделок с нематериальным имуществом. Предложенный проект является предварительным документом и был открыт для комментариев в прошлом году. Предполагается, что большинство положений будут скорректированы согласно поданным замечаниям. Однако очевидно, что основные концепции проекта, проанализированные ниже, будут учтены в будущей редакции Руководства ОЭСР.

Проект изменений предусматривает определение нематериальных активов как активов, не являющихся физическими объектами либо финансовыми активами, но при этом способных быть объектами собственности или контроля для использования в коммерческих целях; использование таких активов или их передача должны сопровождаться вознаграждением, если использование/передача осуществлялись в сделке между независимыми лицами при сопоставимых обстоятельствах. 

При анализе трансфертного ценообразования в отношении операций по нематериальным активам вместо фокусировки на их бухгалтерском или юридическом анализе главным должно стать определение условий таких операций, которые были бы согласованы между независимыми сторонами при сопоставимой коммерческой трансакции. Положения проекта объясняют это тем, что анализ условий, на которых осуществляются операции, является определяющим, исходя из того, что нематериальные ценности не всегда будут признаваться нематериальными активами для целей бухгалтерского учета. Например, стоимость развития нематериальных ценностей посредством исследования и рекламы, вероятнее, будут рассматриваться как расходы с точки зрения бухгалтерского учета. Тем не менее проведенные исследования/маркетинг увеличивают ценность активов, и сами они являются нематериальными активами, которые могут иметь значительную экономическую стоимость и должны учитываться для целей трансфертного ценообразования. Более того, если нематериальные активы интегрируются в комплексный нематериальный актив, их стоимость значительно меняется. Например, некоторые нематериальные активы имеют значительно большую рыночную стоимость, если используются вместе с другими, что может быть понятно из маркетинговых исследований, но не быть очевидным из бухгалтерской документации.

При определении цен по операциям с нематериальными активами следует понимать, что цена на одни и те же нематериальные активы может значительно меняться в зависимости от наличия и объема доступных правовых, договорных и других механизмов защиты. Само наличие либо отсутствие правовой защиты не является решающим для отнесения активов к нематериальным для целей трансфертного ценообразования так же, как и возможность передачи некоторых нематериальных активов отдельно или только в комплексе с другими экономическими активами.

Для упрощения определения ценности нематериальных активов проект использует такие понятия, как «уникальные и ценные» нематериальные активы, к которым относятся: нематериальные активы, несопоставимые с нематериальными активами, используемые либо доступные для сторон в потенциально сопоставимых сделках, и нематериальные активы, использование которых в бизнесе ожидаемо принесет более значительные доходы в будущем, в отличие от дохода, получаемого без их использования. Для понимания аспектов, влияющих на определение стоимости нематериальных активов, в проекте приводятся модельные ситуации. Так, если предприятие предоставляет услуги, используя не уникальное ноу-хау и другое предприятие предоставляет сопоставимые услуги с использованием сопоставимого ноу-хау, несмотря на то что ноу-хау в данном случае представляет собой нематериальный актив, оно не обеспечивает сверхприбыль для предприятия в сравнении с обычной прибылью сопоставимых предприятий. Следовательно, такое ноу-хау имеет гораздо меньшую ценность, чем уникальное, что должно учитываться для определения цены сделки по его передаче.

Применить методы

При трансфертном ценообразовании по операциям, где вовлечены материальные и нематериальные активы, необходимо провести функциональный анализ для определения степени влияния нематериального актива на экономическую значимость и цену сделки, интенсивность взаимодействия данного нематериального актива с другими активами, в том числе материальными. Всесторонний анализ, включающий значимость нематериального актива для всего бизнеса транснационального предприятия, должен содействовать определению условий по принципу «вытянутой руки». Что касается выбора метода для определения цен, указано, что принципы глав I и III Руководства должны одинаково применяться как к операциям по нематериальным, так и по материальным активам. Проект предполагает, что любой из пяти видов определения цен, описанных в главе II, может стать подходящим методом для трансфертного ценообразования в отношении контролируемой операции по передаче нематериального актива, причем подходящим может быть и любой альтернативный метод.

Согласно положениям проекта, наиболее целесообразно применение методов сопоставимой контролируемой цены и распределения (деления) прибыли. Однако определение надежных ориентиров для сопоставления является сложным, а порой и невозможным заданием. Следовательно, метод распределения (деления) прибыли наиболее подходит, так как он не основывается в значительной степени на сопоставимых сделках и поэтому может использоваться в случаях, когда невозможно определить такие сделки между независимыми предприятиями. Применение метода распределения прибыли к сделкам в отношении нематериальных активов не должно отличаться от его применения к любым другим контролируемым операциям согласно пункту 166 проекта. Данный метод может применяться к операциям по передаче всех прав на нематериальный актив так же, как и к операции по передаче частично разработанных нематериальных активов. Метод распределения прибыли стремится устранить влияние на прибыль особых условий, создаваемых или налагаемых контролируемой сделкой, путем деления прибыли, которую независимые предприятия могли бы получить от сделки или сделок. Метод определяет прибыль, которую взаимосвязанные предприятия получают от осуществления контролируемых сделок. Эта прибыль делится между взаимосвязанными предприятиями на экономически приемлемой основе согласно принципу «вытянутой руки». Суммарная прибыль является прибылью, которую сложно отнести к одной из сторон как получаемую от использования высокоценного, иногда уникального нематериального имущества. Вклад каждого предприятия определяется с учетом результатов функционального анализа, описанного в главе I, и оценивается до возможного уровня на основе существующих надежных данных внешнего рынка.

Исходя из анализа текста проекта, очевидной является необходимость дальнейшего уточнения его отдельных положений. В доработке нуждаются теоретические положения о природе и характере нематериальных активов, а также выводы и конкретизация выбора наиболее подходящего метода определения цен для данных операций. Проект является существенным шагом на пути создания единых международных стандартов института контроля трансфертного ценообразования, положения которого будут учтены в национальных правовых системах для гармонизации налогового регулирования.

 

ЗАЙЧЕНКО Юлия — юрист практики корпоративного права и M&A МЮФ Integrites, г. Киев

---

Мнение

Движется в фарватере

Виктория СТАВЧУК,
юрист МЮФ Baker & McKenzie

 Вопрос об особенностях применения транcфертного ценообразования (ТЦО) к сделкам с нематериальными активами традиционно является спорным и вызывает массу дискуссий как на международном, так и на национальных уровнях. Связано это с тем, что нематериальные активы в отличие от товаров чаще всего являются уникальными на рынке и сравнить их с рыночными ценами трудно.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в рамках своего проекта об особенностях ТЦО по отношению к нематериальным активам концентрирует свое внимание на следующих аспектах:

— определение нематериального актива — дискуссии связаны с вопросом применения ТЦО к нематериальным активам, которые не подлежат защите правом интеллектуальной собственности, в то же время могут обладать существенной экономической ценностью (к примеру, гудвил);

— определение собственника нематериального актива — в этом контексте вызывает дискуссии предложение ОЭСР о выделении категории «экономического» собственника нематериального актива, то есть лица, которое фактически несет риски и получает выгоду от такого актива, не будучи его юридическим собственником;

— определение цен в сделках по передаче нематериального актива — в этом контексте одним из наиболее дискуссионных моментов является соотношение и размежевание норм ТЦО со специфическими нормами, касающимися роялти.

В то же время в реалиях Украины, где ТЦО находится в зародышевом состоянии, дискуссии о применении ТЦО к нематериальным активам еще не набрали актуальности уровня ОЭСР и пока не выходят за пределы споров о возможности и методах оценки рыночной цены для таких активов. Тем не менее Украина двигается в фарватере рекомендаций ОЭСР, хотя с учетом преимущественной роли Украины как получателя нематериальных активов некоторые позиции ОЭСР могут потенциально противоречить экономическим интересам нашего государства.