Вступительные замечания

В действующем налоговом законодательстве, в частности, в пункте 16.3.2. статьи 16 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» и в части 3 статьи 64 Бюджетного кодекса Украины, употребляется термин «уполномоченное подразделение». В хозяйственной деятельности крупных компаний, в корпоративную структуру которых входят разного рода подразделения, возникает довольно сложный вопрос: какое содержание заложено в термин «уполномоченное подразделение» и каждое ли подразделение можно считать уполномоченным в понимании упомянутых выше норм налогового законодательства. Несмотря на повышенный интерес в юридической литературе к толкованию этих законоположений, в правоприменительной практике и до сих пор не сформулированы четкие признаки понятия уполномоченных подразделений. Попытку дать собственное видение этой проблемы осуществлено в данной статье.

Применение терминов в действующем законодательстве

В нормативно-правовых актах Украины употребляются по меньшей мере пять понятий: «структурное подразделение», «отделенное подразделение», «уполномоченное подразделение», «обособленное подразделение», «уполномоченное обособленное подразделение».

Как соотносятся эти понятия?

Наиболее полный, но не исчерпывающий ответ можно найти в Хозяйственном кодексе (ХК) Украины. Так, согласно статье 64 ХК Украины, в структуре предприятия (то есть юридического лица) могут выделяться следующие подразделения:

— структурные подразделения;

— отделенные подразделения.

Четкого определения понятия структурного подразделения ХК Украины не дает, однако в части 1 статьи 64 этого Кодекса указывается, что предприятие может состоять из следующих структурных подразделений:

1) производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т.п.);

2) функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т.п.).

Не дает ХК Украины и определения понятия отделенного подразделения. В норме части 4 статьи 64 ХК указывается лишь, что предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие отделенные подразделения, согласовывая вопрос о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие отделенные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основе положения о них, утвержденном предприятием. Предприятия могут открывать счета в учреждениях банков через свои отделенные подразделения согласно закону.

При этом ХК Украины отмечает, что открытие субъектом хозяйствования филиалов (отделений), представительств без создания юридического лица не нуждается в их государственной регистрации. Сведения об отделенных подразделениях субъектов хозяйствования присоединяются к их регистрационному делу и включаются в Единый государственный реестр в порядке, определенном законом.

Интересной, учитывая цель этой статьи, является уже недействующая редакция бывшей статьи 132 ХК. Согласно этой норме, отделенными подразделениями являются филиалы, представительства, отделения и другие структурные подразделения, наделяемые частью имущества хозяйственных организаций и осуществляющие относительно этого имущества право оперативного использования или другое вещное право, предусмотренное законом. Иными словами, понятие отделенного подразделения раскрывалось через понятие структурного подразделения, наделенного частью имущества (баланса). Таким образом, можно констатировать, что отделенными подразделениями, согласно нормам ХК Украины, признаются, в частности, филиалы, представительства, отделения — то есть «легализованные» структурные подразделения.

Гражданский кодекс (ГК) Украины урегулировал лишь отношения, которые касаются отделенных подразделений. Анализ его норм дает возможность установить ряд существенных признаков, имманентных именно отделенным подразделениям. Так, в части 3 статьи 95 ГК Украины указано, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденного им положения. Руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности. Сведения о филиалах и представительствах юридического лица включаются в единый государственный реестр. Согласно ГК Украины, филиалом является отделенное подразделение юридического лица, расположенное вне ее местонахождения и осуществляющее все или часть ее функций; представительством — отделенное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.

Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (статья 28) касается лишь процедуры «легализации» отделенных подразделений. Из этого можно сделать вывод: структурные подразделения, которые не являются отделенными, в «легализации» не нуждаются.

Сведения об отделенных подразделениях юридического лица прилагаются к его регистрационному делу и включаются в Единый государственный реестр. Такие отделенные подразделения должны встать на учет в органах статистики, государственной налоговой службы, Пенсионного фонда Украины, фондов социального страхования. Исполнительный орган юридического лица или уполномоченное им лицо обязаны подать государственному регистратору по местонахождению юридического лица заполненную регистрационную карточку о создании отделенного подразделения и решение органа управления юридического лица о создании отделенного подразделения. В этом Законе приведено и определение отделенного подразделения: филиал, другое подразделение юридического лица, находящееся вне его местонахождения и производящее продукцию, выполняющее работы или операции, предоставляющее услуги в едином замкнутом технологическом процессе с юридическим лицом, или представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.

Установив, что отделенное подразделение — это разновидность структурного подразделения, сведения о котором внесены в Единый государственный реестр, попробуем выяснить определение понятий структурного подразделения и отделенного подразделения.

В действующем законодательстве указывается, что структурное подразделение — это цеха, отделы, участки, бригады, другие хозяйствующие подразделения, которые осуществляют деятельность на основании положения, утвержденного директором предприятия (объединения), и возглавляются руководителем, назначаемым (утверждаемым) на должность директором предприятия (см., например, приказ Национальной службы посредничества и примирения от 13 мая 2003 года № 192). Или, например, другое определение: структурное подразделение — звено организации (предприятия), включающее коллектив исполнителей или/и рабочих, имеющее обособленные, четко определенные функции в процессе руководства или производственном процессе, которые отличаются от функций других звеньев, и в силу этого входящее как организационно обособленная от других подразделений часть организации (предприятия) в его структуру или в структуру подразделений организации (предприятия). Например: производство, цех, отделение, производственный участок (см. приказ Минтруда «Об утверждении Положения относительно разработки планов локализации и ликвидации аварийных ситуаций и аварий» от 17 июня 1999 года № 112).

В законодательстве употребляется и такой термин, как структурная единица. Согласно приказу Национальной службы посредничества и примирения от 30 ноября 2001 года № 230, структурная единица — это производственно-хозяйственные субъекты предприятия (объединения), имеющие статус, определенный в уставе (положении) предприятия (объединения), являющиеся целостными имущественными комплексами, производящие продукцию (выполняющие работы, предоставляющие услуги) в едином (замкнутом) технологическом процессе, находящиеся по юридическому адресу предприятия (объединения) или в другом месте, а также отделенные подразделения предприятий или объединений (филиалы, представительства, отделения и т.п.) с правом открытия текущих и расчетных счетов. Анализ этого определения дает возможность предположить тождественность понятий «структурное подразделение» и «структурная единица».

Есть в действующем законодательстве и определение понятия «отделенное подразделение». Отделенное подразделение — подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения, предоставляющее услуги в едином замкнутом технологическом процессе с юридическим лицом и не являющееся юридическим лицом (распоряжение Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 28 августа 2003 года № 41). Отделенные подразделения — филиалы, представительства, отделения и другие структурные подразделения, которые наделяются частью имущества хозяйственных организаций, осуществляя относительно этого имущества право оперативного использования или другое вещное право, предусмотренное законодательством Украины (постановление правления Национального банка Украины от 15 декабря 2004 года № 637).

Сформировав более или менее четкое представление о понятии структурного и отделенного подразделений, попробуем выявить соотношение этих понятий с понятием уполномоченного подразделения. По моему мнению, термины «уполномоченное подразделение» и «отделенное подразделение» — это тождественные понятия. Данный вывод подтверждается, в частности, расширительным толкованием нормы части 3 статьи 64 Бюджетного кодекса, ведь законодатель употребляет термины «подразделение» и «уполномоченное подразделение» как различные по своему смыслу. Уточняет этот вывод пункт 16.3.2 статьи 16 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц»: «юридическое лицо по своему местонахождению и местонахождению своих подразделений, а уполномоченное подразделение — по своему местонахождению».

Анализ пункта 16.3 статьи 16 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» показывает, что уполномоченное подразделение — это отделенное подразделение юридических лиц, которым в установленном порядке предоставлены полномочия относительно начисления, удержания и уплаты (перечисления) в бюджет налога. В соответствии же с Инструкцией о порядке учета налогоплательщиков, на налоговый учет становятся именно отделенные подразделения. Иными словами, структурное подразделение, становясь отделенным подразделением (то есть с момента, когда информация о нем будет внесена в Единый государственный реестр), автоматически становится (или точнее — должно стать) и уполномоченным подразделением в понимании пункта 16.3 статьи 16 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

То же структурное подразделение, которое не стало отделенным подразделением, априори не может стать уполномоченным подразделением, поскольку как таковое не может самостоятельно начислять, удерживать, уплачивать налог в понимании пункта 16.3 статьи 16 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Некоторые выводы

Анализ вышеупомянутых нормативных положений дает основания констатировать, в частности, следующее:

1. Структурное подразделение (структурная единица) — это определенное звено в организационной структуре предприятия, которое: 1) состоит из определенного коллектива работников; 2) имеет обособленные и четко определенные функции в процессе руководства или производственном процессе, отличные от функций других звеньев; 3) входит как организационно обособленная от других подразделений часть юридического лица в структуру юридического лица или в структуру его подразделений; 4) функционирует на основании документа, утвержденного органами управления юридического лица; 5) возглавляется руководителем, назначаемым (утверждаемым) на должность органами управления юридического лица; 6) расположено либо по юридическому адресу юридического лица, либо по другому адресу.

2. Отделенное подразделение — это структурное подразделение (разновидность структурного подразделения), которое: 1) наделено частью имущества (имеет свой баланс); 2) имеет руководителя, действующего на основании доверенности от лица юридического лица; 3) сведения именно о таких структурных подразделениях юридического лица включаются в Единый государственный реестр; 4) такое подразделение находится на учете в органах статистики, государственной налоговой службы, пенсионного и других фондов; 5) такое структурное подразделение вправе открывать счета в банках.

Это, на наш взгляд, наиболее важные признаки, которые отмежевывают отделенное подразделение от подразделения структурного.

3. Принципиальная разница между структурным и отделенным подразделениями заключается в том, что отделенное подразделение — это, в сущности, «легализованное» (внесенное в ЕГРПОУ и взятое на учет в других государственных органах) структурное подразделение. Решение о предоставлении структурному подразделению статуса отделенного (или же уполномоченного) принимается решением соответствующего органа управления юридического лица.

4. Перевести структурное подразделение в статус отделенного — это право, а не обязанность органов управления юридического лица.

5. Уполномоченное подразделение — это отделенное подразделение, ставшее на налоговый учет.

Уполномоченные подразделения: особенности обложения налогом на доходы физических лиц

Закон Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон) для выявления (определения) лиц, являющихся налоговыми агентами, оперирует следующими понятиями (пункты 1.15, 1.17):

1) юридическое лицо;

2) отделенное подразделение (филиал, отделение, представительство);

3) физическое лицо — предприниматель.

Иными словами, структурное подразделение, которое не является отделенным подразделением, не считается, согласно этому Закону, налоговым агентом. Налоговым агентом в таком случае является юридическое лицо, в структуре которого это структурное подразделение образовано.

Согласно пункту 19.2 Закона, налоговые агенты должны предоставлять в сроки, установленные Законом для налогового квартала, если иное не определено нормами Закона, налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, а также сумм удержанного с них налога налоговому органу по месту своего расположения. Подобная норма содержится и в Порядке заполнения и подачи налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога, утвержденном приказом ГНАУ № 451 от 29 сентября 2003 года (пункт 2.3).

Тем не менее, упомянутые законоположения корректируются нормами Бюджетного кодекса (статья 64) и статьей 16 Закона о налоге на доходы физических лиц. Согласно пункту 16.3.2 этой статьи, юридическое лицо по своему местонахождению и местонахождению своих подразделений (имеются в виду, вероятно, структурные подразделения), а уполномоченное подразделение (имеется в виду, вероятно, отделенное подразделение) по своему местонахождению, одновременно с представлением документов на получение средств для выплаты надлежащих налогоплательщикам доходов, уплачивает (перечисляет) суммы удержанного налога на соответствующие распределительные счета, открытые в территориальных управлениях Государственного казначейства Украины. В соответствии же с частью 3 статьи 64 Бюджетного кодекса налог на доходы физических лиц, уплачиваемый юридическим лицом (работодателем), зачисляется в соответствующий местный бюджет по:

— местонахождению этого юридического лица;

— местонахождению его подразделений (имеются в виду, скорее всего, структурные подразделения);

— местонахождению уполномоченных подразделений (читай — отделенных).

В практической деятельности постоянно возникают немалые трудности, связанные с квалификацией определенных структурных образований юридического лица именно как структурных подразделений. Например, можно ли рассматривать магазин, учреждение общественного питания, автозаправочную станцию как структурное подразделение? И считаются ли перечисленные выше образования структурными подразделениями лишь потому, что им присущи признаки структурных подразделений, или для обретения ими статуса структурного подразделения необходимо принятие определенных юридических документов, в которых бы указывалось решение органов управления юридического лица о предоставлении им статуса структурных подразделений?

Однозначного ответа на эти вопросы в действующем законодательстве, на мой взгляд, нет. Например, анализируя, скажем, норму части 3 статьи 283 Хозяйственного кодекса Украины и некоторые другие нормы действующего законодательства, можно прийти к выводу, что структурное подразделение считается таким, соответствуя такому признаку, как наличие целостного имущественного комплекса (то есть хозяйственного объекта с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг)) с выделенным земельным участком, на котором размещен объект, и автономными инженерными коммуникациями и системой энергоснабжения.

К прямо противоположному выводу можно прийти, проанализировав отдельные нормы статьи 64 ХК Украины, в части 2 которой указано, что функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, которые утверждаются в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами. А также, что предприятие самостоятельно определяет свою организационную структуру, устанавливает численность работников и штатное расписание (часть 3 статьи 64 ХК Украины). Анализ этих норм дает возможность утверждать, что структурное подразделение становится таковым с момента его юридического оформления путем издания внутренних документов юридического лица.

Таким образом, ради избежания возможных проблем, связанных с обвинениями налоговых агентов в нарушении требований налогового законодательства относительно уплаты налога на доходы физических лиц по месту нахождения магазинов, учреждений общественного питания, расположенных по иному адресу, чем юридическое лицо, в структуру которого они входят (скажем, на территории другой области), целесообразно, на мой взгляд, сразу во внутренних документах юридического лица квалифицировать каждое из таких образований как структурное подразделение и регистрировать такое юридическое лицо как плательщика отдельного налога по местонахождению соответствующего структурного подразделения. В конце концов, такая обязанность вытекает из Инструкции о порядке учета налогоплательщиков. В ней, в частности, указано, что если, согласно законодательству, у налогоплательщика, кроме обязанностей относительно представления налоговых деклараций (расчетов, отчетов) и/или начисления, удержания или уплаты (перечисления) налогов, сборов, других обязательных платежей на территории территориальной общины по своему местонахождению, возникают такие обязанности на территории другой территориальной общины, то в органе государственной налоговой службы, соответствующем этой территории, такой налогоплательщик зачисляется в категорию плательщиков отдельных налогов. Подобный вывод вытекает также и из Налогового разъяснения относительно порядка уплаты (перечисления) налога на доходы физических лиц в бюджет (утверждено приказом ГНАУ от 22 апреля 2004 года № 232).

И последнее. Вопросы, к обсуждению которых хотелось бы привлечь внимание коллег-юристов:

1. Можно ли в структуре отделенного подразделения выделять структурные подразделения? Например, в структуру западного филиала ОАО «Х» входят пятнадцать магазинов, расположенных на территориях нескольких западных областей Украины.

2. Если в структуре отделенного подразделения можно выделить структурные подразделения, то в какие бюджеты должен уплачиваться такими отделенными подразделениями налог на доходы физических лиц?

Ответ на эти вопросы попробую дать в следующих статьях…

СЫВЫЙ Роман — юрисконсульт ОАО «Концерн Галнафтогаз», научный сотрудник НИИ частного права и предпринимательства АПрН Украины, г. Львов