Уже неоднократно в прессе обсуждался вопрос о противоречии Инструкции Главной государственной налоговой инспекции (ГГНИ) «О подоходном налоге с граждан» (Инструкция) положениям Конституции Украины и Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». В частности, этот вопрос поднимался в «ЮП» № 15 (277) от 15 апреля 2003 года и № 15 (329) от 13 апреля 2004 года.

Применение налоговыми органами прогрессивной ставки налогообложения к доходам, полученным не по месту основной работы, является примером своеволия налоговых органов, с которым нельзя мириться.

Рассмотрим простой пример.

Гражданка К. имеет доходы с основного места работы, а также работает по совместительству. На протяжении года ей насчитывается доход по основному месту работы и удерживается подоходный налог по прогрессивной системе налогообложения, а также определяется доход от работы по совместительству и облагается налогом по ставке 20 %. А по результатам рассмотрения налоговой декларации за отчетный год, но уже с применением прогрессивной ставки налогообложения, ссылаясь на инструкцию ГГНИ «О налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью (до 16 июля 2003 года — Инструкция «О подоходном налоге с граждан»), налоговая инспекция облагает подоходным налогом и доходы от работы по совместительству. Результатом этого виртуозного применения законодательства является выставление законопослушному налогоплательщику налогового обязательства по уплате недоимки.

Поскольку обращения в вышестоящие налоговые органы, как правило, оказываются безрезультатными, единственным выходом становится обращение в суд. До 2003 года судебная практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков на действия (решения) налоговых органов была неоднозначной. Но 6 февраля 2003 года Верховный Суд Украины (ВСУ) вынес определение по делу по жалобе г-на И. Назарчука на неправомерные действия Государственной налоговой инспекции в Оболонском районе г. Киева, которым отказал в удовлетворении кассационной жалобы И. Назарчука и оставил решение коллегии судей по гражданским делам Апелляционного суда г. Киева без изменений. Несмотря на то что на Украине прецедент не является основой системы права, после вынесения этого определения практика судов стала более однозначной, а решения принимаются не в пользу налогоплательщиков.

Однако мы подали жалобу в суд на решение налоговой инспекции с целью защитить права конкретного гражданина, а также создать основу для защиты прав других граждан в будущем, несмотря на мнение некоторых наших коллег — адвокатов и судей, что дело заведомо проигрышное.

Данной статьей мы начинаем цикл публикаций, посвященных этой проблематике, в которых мы будем отображать все перипетии судебного процесса.

При детальном анализе аргументации, приведенной в определении ВСУ, которая также используется и налоговыми органами при принятии решений, и судами при отказе в удовлетворении жалоб налогоплательщиков, можно найти следующие логические несоответствия и нарушения законодательства Украины:

1. При подсчете налогового обязательства контролирующий орган руководствуется не законом, а подзаконным нормативным актом. Однако, в соответствии со статьей 67 Конституции Украины, каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Статья 92 Конституции также предусматривает, что система налогообложения, налоги и сборы устанавливаются исключительно законами Украины. Основному Закону вторит и статья 1 Закона Украины «О системе налогообложения», в соответствии с которой ставки, механизм уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. А Инструкция, которой пользовался контролирующий орган при расчете объекта налогообложения по прогрессивной ставке, законом Украины не является.

Совершенно ясно, что положения подзаконного акта, устанавливающие ставки и механизм уплаты налогов, не имеют юридической силы.

2. Налоговые органы, в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» (Декрет), имеющим силу закона, используют сведения, указанные в декларации о доходах, для осуществления следующих действий:

— проверки представленных деклараций;

— исчисления совокупной годовой суммы налога – суммы налога из разных источников (сумма налога на доходы, полученные по месту основной работы + сумма налога на авторские вознаграждения, выплачивающиеся наследникам повторно + сумма налога на доходы, получаемые гражданами не по месту основной работы);

— перерасчета суммы налога (исключается установленный действующим законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан (ННМДГ) и применяются налоговые льготы).

Декрет не предусматривает, что налоговые органы при проверке и перерасчете налога могут применять к доходам, полученным не по основному месту работы, другую ставку, нежели 20 %. Поэтому при перерасчете с применением льгот и исключением ННМДГ следствием проверки должно быть не увеличение налогового обязательства, а возмещение излишне уплаченного подоходного налога, так как у источника выплаты льготы и исключение ННМДГ не применялись.

3. Одним из главных аргументов налоговых органов является принцип социальной справедливости — обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоев населения путем применения экономически обоснованного ННМДГ, а также дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, получающих высокие и сверхвысокие доходы. Этот принцип вместе с принципом равенства граждан перед законом трактуется налоговыми органами таким образом, что граждане, получая одинаковые доходы, должны уплачивать одинаковые налоги. При этом под одинаковыми доходами понимается одинаковый размер доходов, независимо от источника происхождения этих доходов.

Согласно этой логике, все доходы, независимо от источника происхождения, должны облагаться налогами в соответствии с прогрессивными ставками налогообложения, установленными Указом Президента Украины «Об увеличении не облагаемого налогом минимума и ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан» и пунктом 7.1 Инструкции (максимальная ставка 40 %). Но налогообложение некоторых видов дохода, в частности сумм авторских вознаграждений, которые выплачиваются наследникам повторно (неоднократно), происходит по другим ставкам, а именно по ставкам, приведенным в пункте 7.1 Инструкции, увеличенным вдвое, но не более 70 %.

На основании представленной декларации о доходах при перерасчете контролирующий орган применяет к доходам по месту основной работы и к доходам, полученным не по месту основной работы, ставки подоходного налога, предусмотренные пунктом 7.1 Инструкции, а к доходам в виде сумм авторских вознаграждений, выплачиваемых наследникам повторно (неоднократно), — ставки, предусмотренные пунктом 7.2. Инструкции (максимальная ставка 70 %). Почему же в данном случае не действует принцип социальной справедливости: получая одинаковые доходы, граждане должны платить одинаковые налоги? Или все же понятие «одинаковые доходы» означает доходы, полученные из одинаковых источников? Тогда тот факт, что доходы, полученные по месту основной работы, облагаются налогами по одной ставке (максимальная ставка 40 %), а доходы, полученные не по месту основной работы, облагаются налогами по другой ставке (20 %), соответствует принципу социальной справедливости: эти доходы не являются одинаковыми (различные источники происхождения), а значит отличаются и ставки налога.

4. Конституционный Суд Украины (КСУ) определением от 21 марта 2002 года (дело № 2-17/2002) отказал в открытии конституционного производства по представлению 53 народных депутатов о неконституционности Указа Президента Украины «Об увеличении не облагаемого налогом минимума и ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан» (Указ) в связи с неподведомственностью ему вопросов, затронутых в конституционном представлении. В соответствии с пунктом 4 Раздела XV Конституции, Президент Украины в течение трех лет после вступления в силу Конституции Украины имеет право издавать одобренные КМУ и скрепленные подписью премьер-министра Украины указы по экономическим вопросам, не урегулированным законами, с одновременной подачей соответствующего законопроекта в парламент. Кроме этого, КСУ в своем определении отметил, что положения Указа с 1996 года применяются Верховным Советом Украины и КМУ для расчета поступлений от налогов и сборов (обязательных платежей), а также сумм штрафов за административные правонарушения.

Это положение определения КСУ было неверно истолковано ВСУ в определении от 6 февраля 2003 года по делу по жалобе г-на И. Назарчука на неправомерные действия ГНИ Оболонского района г. Киева. ВСУ в своем определении исходил из того, что ставки прогрессивного налогообложения применяются для расчетов поступлений от налогов, сборов и сумм штрафов за административные правонарушения. Такое толкование является неверным — и вот почему.

Действительно, для определения размеров административных штрафов используются положения Указа, а именно размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан, поскольку штрафы устанавливаются в ННМДГ. Что же касается поступлений от налогов и сборов (обязательных платежей), то они рассчитываются в соответствии с Порядком расчета объема межбюджетных трансфертов (дотаций выравнивания, субвенций и средств, передаваемых в бюджет высшего уровня) и нормативами отчислений от общегосударственных налогов и сборов на 2001 год, утвержденными постановлением КМУ. При расчете объема поступлений от подоходного налога с граждан учитываются фактические поступления подоходного налога без разделения по источнику — с основного места работы или от работы по совместительству. То есть при расчете поступлений ставки налогов и источники доходов не учитываются.

Своим Указом Президент Украины увеличил размер ННМДГ и установил размеры ставок прогрессивного налогообложения граждан, применяемых к совокупному налогооблагаемому доходу с места основной работы (пункт 1 статьи 7 Декрета). Что же касается порядка уплаты подоходного налога, то он остался прежним. Таким образом, положения Указа устанавливают ставки подоходного налога на доход, полученный по основному месту работы.

Все вышеизложенное указывает, что применение налоговыми органами ставок прогрессивного налогообложения в отношении доходов, полученных от работы по совместительству, является незаконным и, более того, приводит к нарушению имущественных прав налогоплательщиков. Остается только надеяться, что в ближайшее время судебная практика уделит внимание рассмотрению этой категории дел, руководствуясь законодательством Украины, а не интересами налоговых органов.