С момента принятия Конституционным Судом Украины решения № 2-рп/2005 от 24 марта 2005 года по делу № 1-9/2005 (решение КСУ № 2-рп/2005) налоговый залог как один из самых проблемных административно-налоговых институтов претерпел фундаментальные изменения. Однако проблемности своей он так и не утратил, поскольку выводы КСУ о его неадекватности так и не были реализованы законодателем в необходимых изменениях статьи 8 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года, с изменениями и дополнениями (Закон о погашении).

В результате правила налогового залога в сегодняшних условиях находятся на пересечении норм Закона о погашении, выводов решения КСУ № 2-рп/2005 и налогового разъяснения, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) № 385 от 6 июля 2006 года (налоговое разъяснение № 385), которое при всей своей сомнительности и отсутствии статуса нормативно-правового акта все же скрупулезно исполняется как ­налоговыми ­органами, так и налогоплательщиками. А это в свою очередь лишь увеличивает актуальность ограничений налогового залога, от которых не застрахован даже самый ответственный налогоплательщик. Именно эти ограничения в сегодняшнем их виде и стали предметом анализа данной публикации.

Согласно определению налогового залога в статье 1 Закона о погашении, он представляет собой способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства, в силу которого орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного им налогового обязательства получить удовлетворение из стоимости залогового имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном Законом о погашении. Ввиду этого важно помнить об особенностях налогового залога, которые отличают его от других способов обеспечения обязательств, в первую очередь от залога в его гражданско-правовом значении:

1) налоговый залог возникает, применяется и прекращается по своим специальным административно-налоговым правилам, не имеющим никакого отношения к Гражданскому и Хозяйственному кодексам Украины (ГК и ХК), Закону Украины «О залоге» от 2 октября 1992 года (с изменениями и дополнениями). Эти правила установлены нормами Закона о погашении и принятыми в его развитие подзаконными актами;

2) в отличие от гражданско-правового залога, право налогового залога возникает автоматически без его договорного или другого оформления. Это право возникает в силу Закона сразу же, как только налогоплательщик приобретает статус бюджетного должника.

Причем именно эти основополагающие вопросы оснований, объема и правил возникновения налогового залога как раз и подверглись существенным изменениям со стороны решения КСУ № 2-рп/2005.

Основания для налогового залога

На данный момент единственным основанием для возникновения права налогового залога является наличие у налогоплательщика налогового долга. Именно с прицелом на налоговый долг и нужно применять оставшиеся актуальными основания для возникновения налогового залога:

1) налоговый долг возникает в связи с неуплатой или неполной уплатой в установленные сроки суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации. В этом случае со дня, следующего за последним днем срока уплаты, возникает также и право налогового залога;

2) налоговый долг может быть обусловлен неуплатой или неполной уплатой в установленные сроки суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом. Здесь день возникновения права налогового залога будет зависеть от того, обжалует налогоплательщик начисленное налоговым органом налоговое обязательство или нет. Так, если налогоплательщик не обжалует начисленное налоговым органом налоговое обязательство, то днем возникновения права налогового залога будет считаться день, следующий за последним днем предельного срока погашения, определенного в налоговом уведомлении, а если обжалует в системе органов налоговой службы или в суде, то день, следующий за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, согласованного в административном или судебном порядке.

В свою очередь такие нарушения, как неподача или несвоевременная подача декларации, которые до принятия решения КСУ № 2-рп/2005 также считались основанием для возникновения у налогового органа права налогового залога, утратили свое значение ввиду отсутствия связи с возникновением налогового долга.

Причем это далеко не самые важные из последствий решения КСУ № 2-рп/2005. Для практики чрезвычайно отрадным является также то обстоятельство, что теперь «залоговые» последствия налогового долга гораздо менее опасны своими неудобствами для текущей деятельности налогового должника. Ведь по действующим правилам в налоговый залог попадают не все активы налогоплательщика, как это было раньше, а только их часть, как правило, незначительная по объему.

Объем налогового залога

Именно с объемом налогового залога сегодня связаны основные неясности: нет однозначности в методике определения стоимости и конкретного перечня находящихся в налоговом залоге активов.

С одной стороны, в решении КСУ № 2рп/2005 достаточно четко прослеживается вывод о необходимости соблюдения полного соответствия между суммой налогового долга и стоимостью переходящих в залог активов, а с другой — в налоговом разъяснении № 385 ГНАУ по-своему интерпретирует выводы Суда и настаивает на двойной стоимости налогового залога по сравнению с суммой долга.

В этом выводе ГНАУ опирается на подпункт 8.9.1 статьи 8 Закона о погашении, которым предусмотрено, что по запросу налогоплательщика-должника налоговый орган может выдать письменное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого налогоплательщика из налогового залога, если такой налоговый орган определит, что обычная стоимость других активов, которые остаются в налоговом залоге, больше суммы налогового долга в два или более раз, с учетом сумм любых других прав действительных требований в отношении активов такого налогоплательщика, имеющих приоритет перед таким правом налогового залога.

Учитывая тот факт, что эта норма не была затронута КСУ в решении № 2-рп/2005 и формально все еще является действующей, в сложившихся условиях ГНАУ рассматривает ее как минимально допустимую двукратную пропорцию суммы налогового долга и стоимости активов в налоговом залоге. По ее мнению, зафиксированному в налоговом разъяснении № 385, «право налогового залога может распространяться на активы налогоплательщика, размер которых не меньше двукратного размера суммы налогового долга налогоплательщика на день возникновения права налогового залога, включая рассроченные (отсроченные) суммы налогового долга». Но правомерна ли такая трактовка?

Вряд ли, ведь после отмены «всеобъемлющего» налогового залога подпункт 8.9.1 статьи 8 Закона о погашении фактически утратил свое действие, ибо лишился цели в виде определения исключений из этого «всеобъемлющего» правила. И намерение ГНАУ соединить его нормы с выводами КСУ можно рассматривать исключительно как попытку совместить несовместимое.

Однако, несмотря на все эти доводы, Закон о погашении дает мало оснований для опровержения предложенного ГНАУ двукратного соотношения налогового долга и налогового залога. Рассуждения КСУ не являются нормами права, а потому не рассмат­риваются ГНАУ как аргумент в пользу равенства сумм налогового долга и стоимости переходящих в залог активов, невзирая даже на их обоснованность и однозначность: «Распространение права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика, который превышает сумму налогового обязательства или налогового долга, может привести к лишению такого плательщика не только прибылей, но и других активов, ставя под угрозу его последующую предпринимательскую деятельность вплоть до ее прекращения».

Процедура передачи активов в налоговый залог

Таким образом, можно очертить следующую процедуру применения налогового залога в сегодняшних условиях.

1. Одновременно с возникновением налогового долга в налоговый залог автоматически попадает часть активов налогоплательщика, пропорциональная по стоимости двукратной сумме налогового долга. При этом в период до составления акта описи активов, на которые распространяется право налогового залога, эта часть активов остается неконкретизированной.

2. В момент вручения первого налогового требования или в другое время налоговый орган составляет акт описи активов, на которые распространяется право налогового залога по форме налогового разъяснения № 385 и тем самым конкретизирует активы, являющиеся предметом налогового залога. В этот акт могут быть включены любые ликвидные активы, максимально приближающиеся по общей стоимости к двукратному размеру налогового долга, но не менее такого двукратного размера. Право выбора конкретных активов для этой описи принадлежит налогоплательщику, но может быть передано налоговому органу в случае отказа налогоплательщика от такого выбора или в том случае, если выбранные для залога активы будут признаны налоговым органом неликвидными.

Согласно подпункту 8.2.2 статьи 8 Закона о погашении, в налоговый залог могут попасть лишь те активы, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности (полного хозяйственного ведения) или перейдут в его собственность в период существования налогового долга. Поэтому не может быть передано в налоговый залог имущество, полученное в аренду, бесплатное пользование, по договору хранения, а полученное по договору финансового лизинга может, но только в том случае и на тот момент, когда право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю — налоговому должнику.

Подробный перечень активов, которые не могут быть переданы в налоговый залог в связи с тем, что не могут быть использованы как источники погашения налогового долга, определен самим Законом о погашении в подпункте 7.3.1 статьи 7:

— имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был должным образом зарегистрирован в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества в соответствии с законом, до момента возникновения права налогового залога;

— активы, принадлежащие на правах собственности другим лицам и находящиеся во временном распоряжении или пользовании налогоплательщика, в том числе, но не исключительно: имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранение (ответственное хранение), а также ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме его части, предоставляемой налогоплательщику как оплата за такие услуги, а также активы других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или заклад, доверительное и любые другие виды агентского управления;

— имущественные права других лиц, предоставленные налогоплательщику во временное пользование или распоряжение, а также неимущественные права других лиц, в том числе права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому налогоплательщику без права их отчуждения;

— средства других лиц, предоставленные налогоплательщику для вклада (депозита) или доверительного управления, а также собственные средства юридического лица, используемые для выплат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с таким юридическим лицом, в размерах и порядке, устанавливаемых КМУ;

— средства кредитов или ссуд, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, которые учитываются на заемных счетах, открытых в интересах такого налогоплательщика, а также суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплательщика, но не открытых, до момента такого открытия;

— имущество, включаемое в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий. Порядок отнесения имущества к составу целостного имущественного комплекса государственного предприятия устанавливается Фондом государственного имущества Украины;

— активы, свободное обращение которых запрещено или ограничено в соответствии с законодательством. В случае если предпринимательская деятельность с продаваемыми активами подлежит лицензированию в соответствии с законом, покупателями таких активов могут быть лишь лица, получившие соответствующую лицензию;

— средства, находящиеся на специальном счете эксплуатирующей организации (оператора) в соответствии с Законом Украины «Об упорядочении вопросов, связанных с обеспечением ядерной безопасности».

В дополнение к этому для налогоплательщика — физического лица в качестве источника погашения налогового долга и соответственно объекта налогового залога не могут рассматриваться те виды имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, — одежда, личные вещи и др. Детальный перечень таких активов установлен Законом Украины «Об исполнительном производстве» от 21 апреля 1999 года.

3. Налоговый орган регистрирует налоговый залог в Государственном реестре обременений движимого имущества. При этом в качестве предмета обременения выступают те активы налогоплательщика, которые указаны в акте описи.

4. В дальнейшем при изменении суммы налогового долга налоговый орган производит корректировку стоимостного и количественного наполнения налогового залога. Так, при росте суммы налогового долга право налогового залога распространяется на дополнительные активы налогоплательщика до стоимости не менее двукратного размера его возросшего долга. А вот при уменьшении суммы налогового долга соответствующее исключение активов налогоплательщика из налогового залога (при условии, что в налоговом залоге останутся активы, балансовая стоимость которых не менее чем вдвое превышает сумму налогового долга) возможно только по обращению налогоплательщика.

Обязательное согласование операций с залоговыми активами

В связи с тем, что сегодняшняя практика предполагает налоговый залог не всех, а ограниченного перечня активов налогоплательщика согласно акту их описи, соответствующей корректировке подверг­лась также действующая система ограничений налогового залога и ответственности за их нарушение. Так, необходимость согласования операций, как одно из главных ограничений налогового залога, должна рассматриваться только в отношении конкретного перечня залоговых активов, а не всего имущества и денежных средств налогоплательщика. Это признает и ГНАУ, которая в налоговом разъяснении № 385 четко указывает, что ответственность за осуществление операций с активами касается лишь тех активов, на которые распространяется право налогового залога. То есть активов, включенных в акт описи активов, на которые распространяется право налогового залога. Следовательно, распоряжение активами, не включенными в акт описи, не потребует согласования с налоговым органом.

В свою очередь требующими согласования наверняка будут считаться операции по:

— продаже, обмену, дарению и прочим видам отчуждения, а также по передаче в аренду (лизинг) активов, включенных в акт описи;

— передаче активов, указанных в акте описи, в качестве прямых или портфельных инвестиций, то есть операции по их передаче в обмен на корпоративные права, ценные бумаги и другие финансовые инструменты;

— выплате дивидендов, размещению депозитов или предоставлению кредитов, если для этого используется имущество и денежные средства, включенные в акт описи активов, на которые распространяется право налогового залога;

— ликвидации по инициативе налогоплательщика активов, указанных в акте описи активов, на которые распространяется право налогового залога.

Что касается практики согласования «сомнительной» операции с залоговыми активами, то от лица налогового органа согласие или запрет на ее осуществление дает налоговый управляющий, который назначается из числа служебных лиц налогового органа приказом его руководителя и в дальнейшем курирует конкретного налогового должника в его операциях с залоговыми активами.

Налоговый управляющий

Когда в планах налогоплательщика появляются операции, требующие согласования, он должен предоставить налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание каждой такой операции и финансово-экономические последствия ее проведения.

Если по субъективным выводам налогового управляющего ценовые условия и/или формы расчета согласуемой операции приведут к уменьшению возможности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг, то он может выдать предписание о запрете осуществления операции. Такое предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа и выдано налогоплательщику в течение 10 рабочих дней с момента поступления его запроса. В противном случае при пропуске этого срока налогоплательщик автоматически получает право на осуществление запрашиваемой операции, ибо она по умолчанию считается согласованной.

Согласно абзацу 4 подпункта 8.6.5 статьи 8 Закона о погашении и подпункту 6.2 Положения о назначении, освобождении от должности и компетенции налогового управляющего, утвержденного приказом ГНАУ № 312 от 2 августа 2001 года, налоговый управляющий имеет право:

— осуществлять периодические проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, в том числе непосредственно на предприятии;

— беспрепятственного доступа к активам, которые предлагаются для продажи на публичных торгах;

— получать от налогоплательщика-должника полную информацию и документы об операциях с залоговыми активами;

— получать от налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц объяснения в случае отчуждения залоговых активов без согласия налогового органа (при условии, что наличие такого согласия является обязательным);

— осуществлять опись (выделение) активов для их продажи в счет погашения налогового долга, а также осуществлять другие мероприятия по погашению налогового долга, указанные в Законе о погашении.

Проверки сохранности активов в налоговом залоге

Проверки сохранности залоговых активов, поставленные в этом перечне на первое место, являются одной из обособленных мер гарантирования погашения налогового долга. Отличие таких проверок от предусмот­ренных Законом Украины «О государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года (Закон о государственной налоговой службе) плановых и внеплановых состоит в том, что они не связаны с установлением своевременности, достовернос­ти, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). В ходе проведения проверок сохранности залоговых активов устанавливается лишь фактическое (физическое) наличие или отсутствие у налогоплательщика конкретных залоговых активов, и документально подтверждается движение таких активов по данным бухгалтерского и налогового учета.

Следовательно, на проверки состояния активов в налоговом залоге не распространяются либеральные условия Закона о государственной налоговой службе в части обязательных оснований для проведения и ограничений в периодичности налоговых проверок. Так, проверки сохранности залоговых активов проводятся в случае необходимости по заключению налогового управляющего для выявления и сравнения наличия залоговых активов по состоянию на определенные (конкретные) даты. Ориентировочный перечень таких дат приведен в письме ГНАУ № 24757/7/24-1117 от 17 декабря 2004 года. В их число включена дата возникновения налогового залога, дата регистрации налогового залога в Госреестре обременений движимого имущества и дата проведения описи активов налогоплательщика.

Кстати, вывод о несовместимости залоговых проверок с либеральными условиями Закона о государственной налоговой службе в полной мере подтверждается нормами Положения о проведении проверок состояния сохранности активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, утвержденного приказом ГНАУ № 544 от 20 сентября 2004 года, в разделе 3 которого определены особенности проведения данного вида проверок. Основные моменты таких проверок состоят в следующем:

1) о проведении проверки налоговый управляющий предварительно письменно (письмом, факсом, телеграммой и т.п.) уведомляет такого налогоплательщика;

2) непосредственно при проведении проверки налоговый управляющий предъявляет налогоплательщику следующие документы, достаточные для проведения проверки:

— служебное удостоверение работника органа государственной налоговой службы Украины;

— копию приказа налогового органа по месту регистрации налогоплательщика о назначении налоговым управляющим такого налогоплательщика;

— уведомление о проведении проверки состояния сохранности активов такого налогоплательщика, подписанное ­руководителем налогового органа и зарегистрированное в таком налоговом органе;

3) по результатам проведенной проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, составляется акт. Если налогоплательщик не согласен с фактами, указанными в акте, он может на отдельном листе указать свои замечания, которые будут являться неотъемлемой частью такого акта;

4) в случае несоблюдения налоговым управляющим требований, предусмотренных рассматриваемым Положением о проведении проверок сохранности залоговых активов, налогоплательщик может не допустить налогового управляющего к проведению проверки, а также сообщить о факте нарушения руководителю соответствующего налогового органа или обжаловать действия налогового управляющего согласно действующему законодательству.

Впрочем, при всех малоприятных моментах проведения проверок залоговых активов их также не минули либеральные выводы решения КСУ № 2-рп/2005: раз уж в налоговом залоге находятся только включенные в акт описи активы, то логично предположить, что и проверка сохранности активов налогоплательщика может осуществляться налоговым управляющим лишь в пределах тех активов, которые включены в этот акт. Следовательно, в рамках такой проверки налогоплательщик имеет полное право не допускать налогового управляющего ко всем остальным своим активам, не обозначенным в акте.

Ответственность за нарушение правил налогового залога

За осуществление операций с залоговыми активами без согласования с налоговым органом (налоговым управляющим) на законодательном уровне предусмотрена широкая сфера ответственности и дополнительные ограничения, которые могут применяться в комплексе (одновременно):

1) штраф, налагаемый на налогоплательщика за отчуждение залоговых активов без согласования.

Предусмотрен штраф подпунктом 17.1.8 статьи 17 Закона о погашении для всех налогоплательщиков — юридических и физических лиц: «в случае, когда налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, произвел отчуждение таких активов без предварительного согласия налогового органа, если получение такого согласия является обязательным в соответствии с этим Законом, налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам».

С учетом сегодняшних правил налогового залога этот штраф может быть применен налоговым органом только в том случае, если произошло несогласованное отчуждение (несогласованные операции по передаче права собственности) именно тех активов налогового должника, которые находятся в налоговом залоге, то есть активов, включенных в акт описи. Всеми остальными активами налогоплательщик может распоряжаться совершенно свободно, не опасаясь никакой ответственности. Не грозят штрафом также любые другие операции с залоговыми активами, которые хоть и подлежат согласованию, но не связаны с передачей права собственности (отчуждением) другому лицу: аренда и лизинг залогового имущества, его ликвидация по решению налогоплательщика;

2) уголовная ответственность, к которой может быть привлечен виновный налогоплательщик — физическое лицо или винов­ное должностное лицо налогоплательщика — юридического лица.

Помимо норм о штрафе за отчуждение залоговых активов без согласования, Закон о погашении в подпункте 8.6.4 указывает на возможность привлечения виновного лица к уголовной ответственности: «в случае осуществления операций, указанных в подпунктах 8.6.1—8.6.3 этого пункта, без получения предварительного согласия налогового органа, должностное лицо такого налогоплательщика или физическое лицо, принявшее указанное решение, несут ответственность, установленную законодательством Украины за уклонение от налогообложения». В связи с этим на практике часто возникает следующий вопрос: неужели за операции, не согласованные с налоговым управляющим, но требующие такого согласования, виновное лицо может быть автоматически привлечено к уголовной ответственности по статье 212 Уголовного кодекса Украины (УК) на основании указаний подпункта 8.6.4 Закона о погашении?

Конечно же, подобное предположение абсурдно, поскольку само по себе указание подпункта 8.6.4 Закона о погашении никоим образом не влияет на привлечение лица к уголовной ответственности по статье 212 УК. Согласно статье 3 УК, преступность деяния, а также его наказуемость и другие уголовно-правовые последствия определяются только УК. Следовательно, виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по статье 212 УК только в том случае, если в его деяниях будет установлен состав преступления (комплекс обязательных условий), установленный именно и только этой статьей. И указания подпункта 8.6.4 Закона о погашении здесь не имеют никакого значения, поскольку не являются частью статьи 212 УК.

В обоснование такого вывода можно опираться также на позицию Пленума Верховного Суда Украины (ВСУ), который в пункте 5 своего постановления «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» № 15 от 8 октября 2004 года указывает на невозможность признания уклонением от уплаты налогов и невозможность квалификации по статье 212 УК таких действий как осуществление налогоплательщиком — служебным лицом операций, указанных в подпунктах 8.6.1—8.6.3 пункта 8.6 статьи 8 Закона о погашении, с активами, находящимися в налоговом залоге, без письменного согласия налогового органа. Поскольку в соответствии с пунктом 1.17 статьи 1 этого же Закона налоговый залог — это способ обес­печения не погашенного в срок налогового обязательства налогоплательщика, он не включен в перечни видов обязательных платежей, которые содержатся в статьях 14, 15 Закона № 1251-XII, и не введен как таковой в установленном законодательством порядке. Такие действия служебного лица при наличии предусмотренных законом оснований могут квалифицироваться по соответствующей части статьи 364 УК как злоупотребление властью или служебным положением.

Получается, что нарушения в сфере налогового залога в принципе несовместимы с ответственностью за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей хотя бы потому, что сами по себе такие нарушения не связаны с неуплатой налогов, сборов и других обязательных платежей. Налоговый залог обусловлен обязательными административными требованиями, за неисполнение которых возможна ответственность в сфере служебной деятельности по статье 364 УК, а не финансово-хозяйственной деятельности по статье 212 УК.

В связи с этим ВСУ дополняет свои выводы упоминанием о ­предпринимателе — физическом лице, который не может быть признан выполняющим обязанности служебного лица, а потому при осуществлении операций с налогово-залоговыми активами без письменного согласия налогового органа не должен привлекаться к ответственности по статье 364 УК за преступления в сфере служебной деятельности;

3) признание недействительным не согласованного с налоговым органом соглашения с залоговыми активами.

Указания на сей счет содержатся в пункте 15 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины № 02-5/451 от 12 мая 1995 года (с изменениями и дополнениями): нарушение налогоплательщиком требований закона о письменном согласовании определенных операций с залоговыми активами является основанием для признания недействительными соглашений, связанных с такими операциями;

4) административный арест активов налогоплательщика, связанный с дополнительными ограничениями в праве собственности на них.

Согласно подпункту «а» подпунк­та 9.1.2 статьи 9 Закона о погашении, нарушение правил отчуждения активов, находящихся в налоговом залоге, является одним из оснований для применения административного ареста активов налогоплательщика. Эта исключительная мера по обеспечению погашения налогового долга воплощается в запрете совершать любые действия в отношении арестованных активов, кроме действий по их охране, хранению и поддержанию в надлежащем функциональном и качественном состоянии.

Таким образом, если состоится несогласованное отчуждение (передача права собственности), то налогоплательщику вряд ли удастся избежать применения нормы подпункта 9.1.3, согласно которой административный арест может быть наложен на любые активы юридического лица, а для физического лица — на любые его активы, кроме не подлежащих аресту в соответствии с законодательством. И в данном случае вряд ли имеет смысл настаивать на соразмерности суммы налогового долга и стоимости арестованных активов по аналогии с налоговым залогом. Ведь административный арест активов не ограничен никакими соотношениями.

Погашение налогового долга за счет залоговых активов

В итоге налоговый залог может обернуться погашением просроченного налогового обязательства путем взыскания денежных средств и реализации других активов, находящихся в налоговом залоге. В этом случае будут применяться специальные правила и ограничения статьи 10 Закона о погашении и принятого в развитие его норм Порядка взыскания средств и продажи других активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, утвержденного постановлением КМУ № 538 от 15 апреля 2002 года, с изменениями и дополнениями. Правда, в некоторых вопросах эти документы на сегодняшний день уже устарели, ибо противоречат решению КСУ № 2-рп/2005, а также правилам взыскания безналичных денежных средств.

Так, в свете решения КСУ № 2-рп/2005 взысканию подлежат лишь те средства и те активы, которые были переданы в налоговый залог путем их включения в акт описи активов, на которые распространяется право налогового залога. Соответственно все остальные активы не могут быть источником погашения налогового долга.

Первоочередному взысканию подлежат все включенные в акт описи наличные и безналичные средства в отечественной и/или иностранной валюте. Причем для безналичных средств на счетах налогоплательщика статьей 1071 ГК установлено достаточно «неудобное» условие принудительного взыскания: денежные средства могут быть списаны со счета без распоряжения их собственника на основании решения суда, а также в случаях, установленных договором между банком и клиентом. Следовательно, для взыскания безналичных средств налогоплательщика налоговый орган должен предварительно обратиться в суд за исполнительным документом (исполнительным листом, приказом суда), доказав суду правомерность и обоснованность такого взыскания.

Если средств оказалось недостаточно, то осуществляется продажа других залоговых активов. В рамках подготовки такой продажи налогоплательщик не позднее чем на 30й календарный день с момента получения им второго налогового требования в письменном виде определяет состав и очередность продажи своих залоговых активов исходя из принципов сохранения целостности имущественного комплекса и полного погашения суммы налогового долга. Если это не будет сделано, то состав подлежащих продаже залоговых активов определит налоговый управляющий. В обоих случаях составляются акты описи активов для погашения налогового долга.

Для определения начальной цены осуществляется независимая профессиональная оценка описанных залоговых активов субъектом оценочной деятельности. Оценке не подлежат те залоговые активы, которые могут быть стандартизированы и имеют фиксированную рыночную цену или фиксированную государственную цену, а также ценные бумаги, внесенные в список ценных бумаг, которые котируются на фондовой бирже и имеют установленную биржевую стоимость.

Если сумма средств, полученная по результатам продажи части залоговых активов налогоплательщика, является недостаточной для погашения его налогового долга, разница покрывается путем дополнительной продажи его залоговых активов. Такая продажа осуществляется не раньше чем ­через 30 календарных дней после начала предыдущей продажи.

При недос