Пытаясь тем или иным способом уклониться от уплаты налогов, большинство предпринимателей не знают, где и в чем их подстерегает подвох со стороны косвенных методов. Распространенное мнение, дескать, косвенные методы — это инструмент поиска скрытых доходов, вряд ли справедливо. Смысл применения косвенных методов заключается в создании дополнительного инструмента для определения налоговых обязательств — более эффективного, чем тот, который используется традиционно. Очевидно, что идея косвенных методов состоит в определении налоговых обязательств в тех случаях, когда обычным законным способом определить эти обязательства невозможно. Как видим, косвенные методы выступают по сути альтернативным способом определения налоговых обязательств. Однако для их применения нужны веские основания. К примеру, отсутствие у предприятия необходимых документов, вследствие чего невозможно убедиться в правильности уплаты налога.

ОСНОВАНИЯ ДЛЯ БЕСПОКОЙСТВА

Некоторые положения Закона № 2181 (далее — Закон) прописаны противоречиво, и именно это создает основания для беспокойства. Вполне возможно, что налоговые органы станут применять косвенные методы как альтернативный способ определения налогов, базирующийся на экономико-экспертном подходе. Другими словами, налоговая будет вправе выбирать способ определения налогов — по закону или же на основании экономико-экспертного подхода.

Искажение сути косвенных методов состоит в нормативном закреплении права налоговых органов применять косвенные методы не в строго определенных законом случаях, а тогда, когда им вздумается, путем толкования этих случаев.

ПОЗИЦИЯ

На методику необходимо смотреть глазами ГНАУ, а не глазами справедливого и квалифицированного юриста. Стоит только изменить ракурс, и сразу проясняется тот необоснованный подход к проблеме, который хотя и искажает суть косвенного метода, но вполне может быть взят на вооружение.

Итак, с точки зрения налоговых органов, методика должна применяться ко всем налогоплательщикам в качестве дополнительного инструмента «убеждения». Поэтому самое главное — правильно «истолковать» нормы, регулирующие основания ее использования. Такими нормами могут быть следующие положения.

1) Косвенные методы применяются во всех случаях, когда контролирующий орган не получил декларацию по причине отсутствия налогоплательщика или же в результате его уклонения от подачи сведений (для юристов это первая гипотеза нормы пункта 4.3.1. Закона).

2) Налогоплательщик не ведет учет или не имеет первичных документов (вторая гипотеза нормы пункта 4.3.1. Закона).

3) Налогоплательщик не подтвердил расчеты имеющимися документами, т. е. задекларировал сумму налога, основанную на неверных расчетах (диспозиция и первая гипотеза второй нормы пункта 4.3.1. Закона).

Налоговая инспекция тоже читает норму внимательно, однако понимает ее так, как велит ей фискальное мышление. Прокомментируем занимаемую налоговой позицию подробнее.

Диспозиция первой нормы пункта 4.3.1. Закона (т. е. само правило) изложена в последних словах первого предложения: «…сумма налоговых обязательств может быть определена косвенными методами». Условием реализации этой диспозиции (правила) выступают две гипотезы. Первая формулируется следующим образом: «Если контролирующий орган не может самостоятельно определить сумму налогового обязательства… согласно подпункту «а» подпункта 4.2.2. статьи 4 в связи с невозможностью установить местонахождение… или уклонением… от предоставления сведений…». Все предусмотренные случаи, как видим, относятся к факту отсутствия у налогового органа декларации. Вторая гипотеза звучит так: «… а также если невозможно определить сумму налогового обязательства в связи с отсутствием учета или первичных документов». Все случаи здесь, соответственно, зависят от отсутствия учета или первичных документов и, следовательно, не принадлежат к случаям, предусмотренным первой гипотезой.

Складывается следующая ситуация. Контролирующий орган обязан самостоятельно определить налоговые обязательства в четырех случаях, как указано в подпунктах «а»—«г» пункта 4.2.2. Закона. В других случаях самостоятельно определять налоговые обязательства контролирующий орган не вправе.

Если ситуация, предусмотрена одним из подпунктов «а»—«г» пункта 4.2.2. Закона, контролирующий орган обязан самостоятельно определить налоговые обязательства. Однако в законе не сказано, каким способом это должно быть определено — законным или «косвенным».

Если возникает один из случаев, предусмотренных подпунктами «а»—«г» пункта 4.2.2. Закона, в ситуации, когда налогоплательщик не ведет учет или не имеет первичных документов, контролирующий орган (по-прежнему имея право самостоятельно определять налоговые обязательства), устанавливает их, опираясь уже на косвенные методы.

Например, в ходе проверки контролирующим органом была выявлена методологическая ошибка. В обычном порядке контролирующий орган самостоятельно определяет налоговые обязательства на основании законов. В то же время, если контролирующий орган обнаружил методологическую ошибку (подпункт «б» пункта 4.2.2. Закона) в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют первичные документы (пункт 4.3.1. Закона), он уже вправе применить косвенные методы (кстати, пример вполне актуален, если налоговая милиция, ОБОП или ОБЭП до проверки изымут первичные документы). Однако, положения пунктов 4.2.2. и 4.3.1. прописаны таким образом, что у контролирующего органа появляется законное право выбрать способ определения налоговых обязательств в случае возникновения ситуаций, описанных в пункте 4.2.2., одновременно с ситуациями, предусмотренными пунктом 4.3.1., т. е. или на основании законов, или пользуясь косвенными методами. Право выбора вытекает из диспозиции нормы, изложенной в пункте 4.3.1. Закона (норма описана в последних словах этого пункта: «… сумма налогового обязательства может быть определена по косвенным методам»).

Этот же подход может применяться в ситуациях, когда контролирующий орган в ходе проверки установил занижение (завышение) сумм налоговых обязательств или выявил арифметическую ошибку (разумеется, если размер налоговых обязательств не соответствует суммам, заявленным в декларациях). Конечно, здесь необходимо также дополнительное условие — отсутствие первичных документов.

Изложенная выше версия того, как органы ГНИ будут подходить к сложившейся проблеме, вполне логична, поскольку определение налоговых обязательств по косвенным методам является одним из установленных законом способов исполнения обязанности контролирующего органа — самостоятельно определять налоговые обязательства.

Таким образом, второе основание для применения косвенных методов — это отсутствие у налогоплательщика учета или первичных документов.

Но и это еще не все! Именно последнее обстоятельство (отсутствие первичных документов) дает повод толковать заключительные слова пункта 4.3.1. Закона совсем не так, как хотелось бы.

Дело в том, что первая гипотеза (условие) второй нормы, изложенная в последнем предложении пункта 4.3.1. Закона, понимается двояко: либо плательщик неправильно рассчитал налог (а это случается повсеместно), либо нет расчета как такового, т. е. документа, содержащего этот расчет. Если исходить из второго предположения, очевидно, что эта норма дублирует норму, описанную выше, — отсутствие первичного документа.

Можно, следовательно, заключить, что контролирующий орган небезосновательно попытается истолковать словосочетание «не подтверждает расчеты» в смысле «не подтверждает правильные расчеты». В любом случае эта проблема связана с толкованием нормы, поскольку выражение «подтвердить расчеты имеющимися документами» вполне резонно принять за подтверждение арифметического или методологического способа (т. е. расчета) определения суммы налога.

Из всего изложенного выше следует, что случаи применения косвенных методов можно сгруппировать по трем следующим основаниям:

1) не поданная вовремя декларация (случай для отпетых нарушителей);

2) отсутствие учета или первичных документов (случай, идеально подходящий организованных «наездов»);

3) отсутствие документов, подтверждающих расчеты (интеллигентный прием).

ПОДВОДЯ ИТОГИ

То, что методика направлена не на борьбу с негодяями, а на бизнес как таковой, конечно, понятно. Важно другое. Практическое применение косвенных методов существенно повлияет на сложившийся баланс сил налоговых органов и предпринимателей.

И еще. Мнение некоторых юристов о том, что до наступления 2005 года ГНИ не смогут подавать иски со ссылкой на письмо ВХСУ № 01-3/30 от 14 января 2002 года, вряд ли обосновано. Такие иски могут подаваться на основании статьи 2 ХПК Украины: «Хозяйственные суды возбуждают дела по исковым заявлениям… государственных и других органов, которые обращаются в Хозяйственный суд в случаях, предусмотренных законодательными актами». Пункт 19.3.6. статьи 19 Закона и есть тот самый законодательный акт, который описывает известный случай.

ЛЫСОВ Сергей, МИХАЙЛЕЧКО Сергей — юристы юридического агентства «Мета-Информ», г. Одесса