Неразрывная связь ставки налога на землю и размера арендной платы, рассчитываемого на основании такой ставки, ни у кого не вызывает сомнения — такой порядок давно установлен законодательством Украины. Вместе с тем до сих пор актуальным остается вопрос момента вступления в силу нового размера арендной платы, если изменилась ставка налога.

Соответственно возникает вопрос: вправе ли органы Государственной налоговой службы Украины (ГНС) доначислять суммы налоговых обязательств по арендной плате за земельный участок на основании только того, что законодательно был увеличен размер земельного налога?

Свою позицию по такому вопросу пришлось выразить Верховному Суду Украины в своем постановлении от 11 июня 2013 года и тем самым устранить неодинаковость практики в этой категории споров.

Так, в октябре 2011 года частное арендное сельскохозяйственное предприятие «В» (Предприятие) обратилось в Полтавский окружной административный суд с иском к Кременчугской объединенной налоговой инспекции Полтавской области Государственной налоговой службы Украины (ОГНИ) об отмене налоговых уведомлений-решений, которыми истцу были доначислены суммы налогового обязательства по арендной плате за землю, а также применены штрафные санкции.

В обоснование своих требований истец указал, что уплата им арендной платы за земельные участки осуществлялась в соответствии с условиями договоров аренды земли, заключенных с сельскими советами, которые не изменялись на ­протяжении периода, проверяемого ответчиком. В связи с этим Предприятие считает неправомерным увеличение ОГНИ размера арендной платы и, как следствие, определение ему налогового обязательства по арендной плате с применением к нему штрафных санкций.

Постановлением Полтавского окружного административного суда от 11 октября 2011 года, оставленным без изменений определением Харьковского апелляционного административного суда от 17 января 2012 года, в удовлетворении исковых требований отказано. Свои решения суды мотивировали тем, что поскольку арендная плата является формой налога на землю, а увеличение размера арендной платы за землю связано с изменением ставки налога в соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты» от 3 июня 2008 года № 309-VI, то необходимость уплаты земельного налога в большем размере возникла у истца независимо от внесения изменений в договоры аренды.

Высший административный суд Украины (ВАСУ) постановлением от 19 июля 2012 года решения местного и апелляционного судов отменил и принял решение об удовлетворении исковых требований. При этом суд кассационной инстанции исходил из следующего: изменение размера земельного налога вышеуказанным законом действительно является основанием для пересмотра размера арендной платы путем внесения изменений в договор аренды земли его участниками, однако не влечет за собой автоматического увеличения размера арендной платы, установленного в договоре аренды.

Не соглашаясь с такой позицией ВАСУ и ссылаясь на решение кассационного суда, в котором тот в подобных правоотношениях сделал противоположный вывод, ОГНИ обратилась с соответствующим заявлением в Верховный Суд Украины, в котором просила отменить постановление ВАСУ и направить дело на новое рассмотрение в этот же суд.

Так, в определении, которое к своему заявлению приложила ОГНИ как пример неодинакового применения кассационным судом части 4 статьи 21 Закона Украины «Об аренде земли» с изменениями, внесенными Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты» от 3 июня 2008 года, ВАСУ посчитал необоснованной ссылку истца на то, что изменение условий договора аренды земельного участка относительно размера земельной платы может осуществляться лишь по согласию сторон. Кассационный суд указал, что поскольку арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности относится к общегосударственным налогам и сборам, а порядок ее начисления и уплаты регламентирован положениями специальных законов, то положения договора аренды земельного участка, противоречащие таким законам, применяться не могут.

Рассмотрев заявление ОГНИ, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что оно не подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

Так, согласно статье 12 Земельного кодекса (ЗК) Украины, к полномочиям сельских, поселковых, городских советов в сфере земельных отношений на территории сел, поселков, городов относится, в частности, предоставление земельных участков в пользование из земель коммунальной собственности. При этом в соответствии с положениями Закона Украины «О плате за землю» за пользование землей на Украине взимается плата в виде земельного налога или арендной платы, которая определяется в зависимости от денежной оценки земель.

Граничный размер арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, установлен Законом «Об аренде земли» и является обязательным при заключении соответствующих договоров.

Согласно статье 13 Закона Украины «О плате за землю», основанием начисления земельного налога являются данные земельного кадастра, а арендной платы за земельный участок, пребывающий в государственной или коммунальной собственности, — договор аренды.

Частью 4 статьи 21 Закона «Об аренде земли» с учетом изменений, внесенных Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты», предусмотрено, что годовая арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, поступает в соответствующие бюджеты, распределяется и используется в соответствии с законом и для земель сельскохозяйственного назначения не может быть меньшей размера земельного налога, установленного Законом «О плате за землю».

Согласно пункту 13 Типового договора аренды земли, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 3 марта 2004 года № 220, положенного в основу договоров аренды земли, заключенных истцом с сельским советом, предусмотрен пересмотр арендной платы в случае изменения размеров земельного налога, повышения цен, тарифов, в том числе в связи с инфляцией.

Статьей 30 Закона «О плате за землю» предусмотрено, что изменение условий договора аренды земли осуществляется по взаимному согласию сторон, а если согласие по этим вопросам не достигнуто, спор разрешается в судебном порядке. При этом статья 654 Гражданского кодекса Украины предусматривает, что изменение договора совершается в той же форме, что и договор, который изменяется, если иное не предусмотрено договором или законом либо не следует из обычаев делового оборота.

Вместе с тем ВСУ отметил, что в соответствии со статьей 2 Закона «О государственной налоговой службе на Украине» ГНС была наделена полномочиями по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью расчета, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых доходов, установленных законодательством, но инициативой вносить изменения в договоры аренды земли, согласно статьям 12, 80, 83 ЗК Украины, статье 21 Закона «Об аренде земли» и статье 30 Закона «О плате за землю», наделена одна из сторон таких договоров, которой по рассматриваемому делу является сельский совет.

ВСУ указал, что поскольку договор аренды земли является гражданско-правовым, ему присущи такие признаки, как свобода договора, обязательность его исполнения сторонами и др. Субъект властных полномочий, не являющийся участником договора, не может осуществлять властные управленческие функции путем вмешательства в отношения сторон договора, но имеет право контролировать правильность исполнения договора и соответствие его условий действующему законодательству Украины, в частности, следить, чтобы такие условия не противоречили интересам общества. Если же договор связан с уплатой налогов и, по мнению субъекта властных полномочий, направлен на уклонение от их уплаты, последний при помощи административных мер уполномочен восстановить общественный порядок.

Таким образом, ВСУ признал правильным вывод ВАСУ о том, что хотя изменение размера земельного налога является основанием для пересмотра установленного размера арендной платы путем внесения изменений в договор аренды земли его сторонами, оно не приводит к автоматическому изменению условий договора в части размера арендной платы и в связи с этим доначисление органами ГНС налогового обязательства по арендной плате с применением штрафных санкций является незаконным.