С принятием На­логового кодекса (НК) Украины законодателем были введены новые нормы относительно выплат роялти нерезидентам. Рассмотрим некоторые из основных аспектов налогообложения таких выплат, учитывая тот факт, что платежи по лицензионным договорам являются роялти.

Налоги по-новому

НК Украины дает, в частности, новое определение термина «роялти». Согласно подпункту 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы и другие записи на любых носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы, пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, пользование любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделями, формулами, процессами, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Анализируя содержание этой нормы, можно прийти к выводу, что платежи по лицензионным договорам являются роялти. Что касается платежей по лицензионным договорам с правом выдачи сублицензий, то, на мой взгляд, такие платежи также относятся к роялти. Если предприятие владеет правом интеллектуальной собственности на какой-либо объект, которое удостоверяется соответствующим образом, и реализует свое имущественное право интеллектуальной собственности на этот объект путем предоставления пользователю права на использование этого объекта без приобретения права собственности на него, то это полностью соответствует понятию роялти, определенному НК Украины.

Пунктом 140.1 статьи 140 НК Украины предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются, в частности, расходы двойного назначения как расходы по начислению роялти для их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента по объему, превышающему 4 % дохода от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из следующих условий. Например, если лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом статьи 161 НК Украины, или оно не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам. Также в состав расходов не включаются выплаты роялти по объектам, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины, и выплаты лицу, не подлежащему налого­обложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является.

Статьей 160 НК Украины установлено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица выплату роялти из дохода с источником его происхождения с Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов в размере 15 % их суммы и за их счет.

Таким образом, новые нормы, регулирующие налогообложение роялти, введенные НК Украины, преимущественно затрагивают выплаты роялти нерезидентам. При осуществлении платежей необходимо внимательно изучить лицензионное соглашение и пакет лицензионных документов, которые устанавливают права интеллектуальной собственности нерезидента (лицензиара) во время налогового планирования хозяйственной деятельности налогоплательщика. А при международной деятельности — обращать особое внимание на использование в международном налоговом регулировании сделок во избежание двойного налогообложения и перечень оффшорных зон, который определяется правительством Украины. Такой подход позволит плательщику рационально ­использовать ­налоговую нагрузку и избежать конфликтов с Государственной налоговой службой (ГНС) Украины. Информацию о перечне соглашений об избежании двойного налогообложения и оффшорных зон можно получить из письма ГНС Украины от 12 января 2012 года № 811/7/12-1017 «Относительно международных договоров об избежании двойного налогообложения» и распоряжения Кабинета Министров Украины от 23 февраля 2011 года № 143-р «О перечне оффшорных зон».

В обход процентов

При использовании международного налогового планирования необходимо проводить комплексное структурное исследование налогообложения операции в стране получения дохода и в стране резидентства, поскольку некоторые соглашения предусматривают, что налого­обложение производится только в стране, резидентом которой выступает получатель дохода. Если в стране по месту нахождения получателя дохода ставки налога на роялти выше, чем те, которые предусмотрены в стране получения дохода, то с точки зрения оптимизации налогообложения для получателя дохода такая операция является невыгодной.

Британские Виргинские Острова (BVI) устанавливают, что доходы компаний-резидентов, полученные как платежи роялти от компаний нерезидентов, облагаются по ставке 0 %, но BVI, согласно украинскому законодательству, включены в перечень оффшорных зон.

Если резидент Украины получит от такой компании неисключительные имущественные права на торговую марку без права последующей передачи их другим лицам, заключив с этой компанией лицензионный договор, платежи по такому договору будут считаться роялти, согласно законодательству Украины. При заключении такого договора непосредственно с компанией — резидентом BVI при выплате роялти необходимо будет удержать с нерезидента налог на прибыль в размере 15 %, как установлено НК Украины, тем более что в валовые расходы украинский резидент сможет отнести сумму роялти не в полном размере, а только в пределах 85 %, согласно нормам НК Украины. Однако с целью рационального использования налогового планирования операции по выплатам роялти уместно проводить через резидентов-транзитеров стран, которые не имеют оффшорного статуса, и где национальным законодательством установлен более низкий уровень налоговой нагрузки, чем на Украине, и с которыми наша страна заключила соглашения об избежании двойного налогообложения. Например, такой страной будет выступать всем известный Кипр, который не имеет оффшорного статуса.

В таком случае компания BVI заключает лицензионный договор с кипрской компанией, которая, в свою очередь, заключает сублицензионный договор с украинским резидентом. Сальдо суммы роялти, подлежащих уплате кипрской компании украинским резидентом, и роялти, подлежащих уплате компании BVI кипрской компанией, может устанавливаться на минимальном уровне. Эта разница будет облагаться на Кипре налогом на доходы по ставке 10 %. От взноса на оборону роялти на Кипре освобождены.

В соответствии с действующим на Украине Соглашением между правитель­ством Союза Советских Социалистиче­ских Республик и правительством Респуб­лики Кипр «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 29 октября 1982 года роялти, перечисляемые в пользу кипрской компании, налогом на прибыль не облагаются. Роялти на Украине также не облагаются НДС, а резидентам Кипра роялти будут облагаться НДС (VAT) только при выплате их компании BVI, но кипрская компания также получит скидку на такую уплаченную сумму НДС.

Таким образом, резидент Украины во время выплат роялти получит экономию в размере 21 % украинского налога на прибыль, за исключением расходов на создание и поддержку кипрской компании, а также 10 % на уплату налога на доходы с той суммы, которую будет выплачивать резидент Кипра. Кроме того, резидент Украины сможет отнести суммы уплаты роялти в валовые расходы.

Подытоживая, отметим, что при заключении лицензионных соглашений украинскими субъектами хозяйствования с нерезидентами, предусматривающих уплату последним роялти, необходимо внимательно и структурно подойти к аспектам налогового планирования во избежание излишней нагрузки и экономически необоснованных потерь в условиях не самого лучшего положения национального бизнеса.

БЕВЗА Владимир — юрист Между­народного правового центра EUCON, г. Киев

---

Комментарии

Непрописанная цель

Алексей ШЕВЧУК,
партнер юридического агентства «Шевчук и Партнеры»

Зачастую оплата роялти нерезидентам является «лакомым кусочком» и используется украинскими юрлицами для оптимизации налогообложения.

Статья 103 Налогового кодекса (НК) Украины определяет порядок применения международного договора по уходу от двойного налогообложения, что позволяет платить налоги только в одной из стран, выбрав при этом более удобную ставку налого­обложения.

Согласно статье 103.2 НК Укра­ины, при использовании договора об избежании двойного налогообложения выплата прибыли нерезидентам Украины возможна, только если такой нерезидент является резидентом этой страны и фактическим получателем (бенефициаром) такой прибыли.

Учитывая «гуманные» методы работы налоговых органов Украины и положение статьи 103.3 НК Украины, при выплатах роялти налоговый орган не будет признавать нерезидентов-получателей роялти бенефициарными, если те, в свою очередь, сами выплачивают кому-либо роялти, и будут начислять налог у источника. Такая позиция налоговых органов напрямую отображает реализацию налоговыми органами не прописанную в НК Украины цель их существования.

Твердое обоснование

Вячеслав ПЕТРАШЕНКО,
адвокат МЮФ «Петерка и Партнеры»

Статья 140.1.2 НК Украины, согласно которой в затраты можно включать роялти в пользу нерезидентов в сумме не более 4 % дохода от реализации продукции, сначала была воспринята несколько негативно. Во-первых, возникло ограничение на включение роялти в затраты. Во-вторых, такое требование распространяется только на выплаты нерезидентам, в чем можно усмотреть дискриминационный подход.

Несмотря на это, такая норма НК Украины имеет твердое экономическое обоснование, так как в мировой практике оценки объекта интеллектуальной собственности, роялти, которые лицензиат выплачивает лицензиару, обычно не превышают 3‑4 % годового дохода лизензиата от использования лицензии. Конечно, сумма роялти может меняться в зависимости от конкретной индустрии или объекта интеллектуальной собственности, но обычно лицензиат не будет платить роялти более 4 % своего дохода. Поэтому в таком ограничении нет ничего удивительного. Что касается распространения этого ограничения только на выплаты нерезидентам, то законодатель мог бы его распространить, в том числе, и на выплаты резидентам, и этим исключить подозрения в каком-либо дискриминационном подходе.