Игорь МЛЕЧКО

Специально для «Юридической практики»

По факту возникшего во второй половине 2017 года «коллапса» с блокировкой и регистрацией налоговых накладных, из–за чего в большей степени пострадал реальный сектор экономики, на законодательном уровне были предприняты меры по урегулированию проблемной ситуации. В частности, Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году» от 7 декабря 2017 года № 2245-VIII (Закон) была введена так называемая амнистия и временное приостановление блокировки налоговых накладных.

Вместе с тем Закон обязал Кабинет Министров Украины (КМУ) до 1 марта 2018 года определить новые порядки приостановления регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН), а центральные органы исполнительной власти — осуществить пересмотр и привести в соответствие с требованиями Закона свои нормативно–правовые акты. Тем самым планировалось осуществить условный перезапуск системы блокировки налоговых накладных, что позволило бы разгрузить бизнес путем исправления прошлых недочетов и ошибок.

21 февраля 2018 года Кабинет Министров Украины принял постановление № 117 «Об утверждении порядков по вопросам остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных» (постановление № 117), которое вступило в действие 22 марта текущего года.

По результатам второго полугодия 2018 года можно констатировать, что новые порядки и Закон не оправдали ожиданий их авторов. Сегодня по–прежнему массово блокируются налоговые накладные реально действующего бизнеса с последующим отказом в их регистрации.

Таким образом, возникает необходимость в актуализации юридических механизмов защиты прав налогоплательщиков и их адаптации к новым правилам игры. В данной статье мы проанализируем последние тенденции судебной практики, определим необходимые критерии для формирования сильной правовой позиции и рассмотрим практический инструментарий эффективной защиты.

Оценка практики

Следует отметить, что в настоящее время в судебной практике сохраняется позитивная для налогоплательщиков динамика, и процентное соотношение выигрышных в пользу бизнеса дел ориентировочно составляет 83 % (согласно анализу Единого государственного реестра судебных решений за период с мая по декабрь 2018 года). Однако последние тенденции судебной практики несколько изменились по сравнению с первыми позитивным для налогоплательщиков тенденциями, основы которых были заложены постановлением Ровенского окружного административного суда от 17 августа 2017 года по делу № 817/1147/17 (выводы этого решения фактически были обобщены в постановлении Верховного Суда от 23 октября 2018 года № 822/1817/18).

Сейчас суды все больше внимания уделяют не процедурным нарушениям, а доказыванию реальности хозяйственных операции. Если еще в первой половине 2018 года структура позитивных судебных решений выражалась в соотношении «внимание процедуре — 80 %, внимание хозяйственной операции — 20 %» (в большей степени в решениях констатировалось, что операция подтверждается документально), то уже к концу 2018 года ситуация начала меняться в обратную сторону. В частности, уже в декабре встречаются решения, в которых суды максимально детально описывают суть хозяйственной операции и дают ей развернутую оценку подобно комплексному правовому аудиту. При этом конечные выводы могут быть разными — как в пользу налогоплательщика (решение Ивано–Франковского административного суда от 3 декабря 2018 года по делу № 0940/1693/18), так и в пользу фискального органа (постановление Харьковского апелляционного административного суда от 3 декабря 2018 года № 2040/5468/18).

Механизмы защиты

Поскольку в одних решениях акцентируется внимание на процедурных нарушениях, а в других — выводы строятся исключительно на таких нарушениях (решение Днепропетровского окружного административного суда от 23 ноября 2018 года по делу № 160/7455/18), рекомендуется наряду с подготовкой документального подтверждения реальности операции дополнять правовую позицию вспомогательной (процедурной) основой.

В механизме отказа в регистрации налоговой накладной законодательством предусмотрены следующие этапы:

1) приостановление (блокировка) регистрации налоговой накладной;

2) принятие фискальным органом решения об отказе в регистрации налоговой накладной.

В рамках каждого из этих этапов фискальный орган, как правило, может допускать ряд типичных процедурных нарушений, на которые судам следует обращать внимание: речь идет о нарушении правил блокировки накладной и правил принятия решения об отказе в регистрации налоговой накладной.

Что касается незаконности блокировки» накладной, то детальную правовую оценку нужно предоставлять основаниям, по которым произошла блокировка (критерии риска). Известно, что подтверждающий блокировку документ (квитанция) должен соответствовать требованиям Порядка приостановления регистрации налоговой накладной (постановление № 117). В числе таких требований, в частности, должен быть указан критерий рисковости налогоплательщика и/или выполнения операции (критерии рисковости изложены в письме Государственной фискальной службы (ГФС) Украины от 21 марта 2018 года № 959/99-99-07-18 (Критерии). Нередки случаи, когда фискальный орган показывает в качестве основания для блокировки критерий, который в последующем не может подтвердить документально в суде (например, подпункт 1.1 пункта 1 Критериев: «Налогоплательщик зарегистрирован (перерегистрирован) на недействительные и поддельные документы», или подпункт 1.6 пункта 1 Критериев: «Комиссиями рассматривается вопрос определения категории риска налогоплательщика по семи пунктам»). В результате суды излагают в описательной части своих решений выводы о незаконности блокировки по той причине, что фискальный орган не может подтвердить наличие критерия риска (решения Днепропетровского окружного административного суда от 5 декабря 2018 года по делу № 0440/7125/18, Львовского окружного административного суда от 27 ноября 2018 года по делу № 813/3143/18, Окружного административного суда г. Киева от 24 октября 2018 года по делу № 826/9068/18).

Вместе с тем стоит отметить, что Государственная регуляторная служба (ГРС) Украины в письме от 19 апреля 2018 года № 3890/0/20-18 подняла вопрос законности в отношении правовой аргументированности определенных фискальным органом критериев оценки степени рисковости, достаточных для блокировки налоговых накладных. Согласно позиции ГРС такое письмо не является нормативно–правовым актом, а имеет исключительно информационный характер и не устанавливает правовых норм.

Что касается незаконности принятия решения об отказе в регистрации налоговой накладной, то правовой анализ также рекомендуется проводить в части оценки оснований для такого акта. Пункт 14 Порядка утвержденного постановлением № 117 (Порядок) определяет, что решение о регистрации или отказе в регистрации налоговой накладной принимается (помимо пояснений) на основании документации, перечень которой указан в пункт 14 Порядка. Наиболее часто встречаемые отказы содержат основания, связанные с отсутствием документов, указанных в абзаце 4 пункта 14 Порядка (первичные документы о поставке/приобретении товаров/услуг, хранении и транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, складские документы, в том числе счета–фактуры/инвойсы, акты приема–передачи товаров, работ, услуг), или с предоставлением документов, составленных с нарушением законодательства (предусмотрено в форме решения, установленной приложением 2 к Порядку). В отношении документов, перечисленных в абзаце 4 пункта 14 Порядка, важно понимать, что с учетом отдельных видов операций, их этапов (предоплата и регистрация по первому событию) и отраслевой специфики полный перечень таких документов может отсутствовать по объективным причинам (составление данной документации не требуется или вообще является невозможным в силу индивидуальных особенностей операций). Именно поэтому в форме решения об отказе в регистрации, утвержденной приложением 2 к Порядку, содержится указание на необходимость подчеркивать/выделять недостающие документы из общего списка. Фискальный орган подобные действия нередко игнорирует, что и ложится в основу выводов судов о наличии процедурных нарушений (решение от 5 декабря 2018 года № 0440/7125/18). Также суды прямо определяют в отдельных случаях, что специфика операции не может предполагать наличия тех документов, отсутствие которых легло в основу решения об отказе в регистрации (решение Харьковского окружного административного суда от 22 ноября 2018 года № 2040/6639/18), или фискальный орган вообще не осуществлял анализа предоставленных налогоплательщиком документов, а ограничился лишь дублированием в решениях об отказе на основании пункта 14 Порядка (решение от 24 октября 2018 года по делу № 826/9068/18).

Таким образом, выявление процедурных нарушений на этапах блокировки и принятия решения об отказе в регистрации налоговой накладной по–прежнему является целесообразным, но вместе с тем служит вспомогательным инструментом правовой защиты.

Генеральным направлением эффективной защиты остается доказывание реальности хозяйственной операции.

И тут важно обратить внимание: как показывает последняя судебная практика, категория налоговых споров под условным названием «блокировка налоговых накладных» все больше аккумулирует в себе признаки классической категории «бестоварные операции», то есть уже недостаточно констатировать в иске, что операция реальна, и перечислять существующие документы. В условиях сегодняшних реалий и с перспективой на будущее (учитывая тенденции практики судов) в обязательном порядке необходимо сегментировать операцию на отдельные этапы, максимально их детализировать, аргументируя возможность их выполнения, с одновременным документальным подтверждением. Иными словами, необходимо проводить «молекулярный» разбор операций. Но если речь идет о товарах, такие действия необходимо проводить не только в отношении операций, которые легли в основу заблокированной накладной (выход продукции), но и в отношении операций, предшествующих появлению такой продукции (вход — покупка/производство).

Перед обращением в суд не следует пренебрегать процедурой административного досудебного обжалования решений об отказе в регистрации. Очевидно, что рассчитывать на позитивный результат от такого обжалования не приходится (государственный орган по всей своей вертикали имеет единую политику поведения и позиций, поэтому свои же решения отменяет крайне редко). Однако целесообразность данного инструмента выражается в другом — в положениях подпункта 56.23.4 пункта 56.23 статьи 56 Налогового кодекса (НК) Украины и положениям Порядка (если решение о результате рассмотрения жалобы не направляется налогоплательщику на протяжении 10-дневного срока, такая жалоба считается удовлетворенной в пользу налогоплательщика). Сегодня фискальный орган продолжает затягивать с принятием таких решений, нарушая установленные сроки, что однозначно конвертируется в дополнительный и сильный аргумент в пользу налогоплательщика в суде. Кроме того, такое нарушение дает прямое основание обратиться с жалобой в Совет бизнес–омбудсмена, который зарекомендовал себя с позитивной стороны, в том числе в вопросах регистрации налоговых накладных.

Подводя итоги, хотелось бы отметить, что существующий механизм блокировки и отказа в регистрации налоговых накладных имеет прямые признаки нарушения конституционных норм. Исходя из положений пункта 200.1 статьи 200 НК Украины, можно сказать, что регистрация налоговых накладных является частью механизма расчета НДС, поскольку сумма перечисляемого в бюджет налога определяется в виде разницы между суммой обязательства и суммой налогового кредита. Вместе с тем пункт 198.6 статьи 198 НК Украины запрещает формировать налоговый кредит из суммы налога по незарегистрированным в ЕРНН накладным. Поэтому регистрация налоговых накладных в контексте порядка их блокировки и отказа в регистрации рассматривается как составляющая часть порядка расчета НДС и, как следствие, элемент налога в силу подпункта 7.1.5 пункта 7.1 статьи 7 НК Украины. Статья 92 Конституции Украины предусматривает, что исключительно законами Украины устанавливается система налогообложения, налоги и сборы. Таким образом, все составляющие части расчета НДС, включая порядок регистрации (блокировку/отказ) налоговых накладных должна определять исключительно Верховная Рада Украины. Такие полномочия не могут быть делегированы другим органам власти, в том числе Кабинету Министров Украины (по аналогии данную позицию подтверждает решение Конституционного Суда Украины от 23 июня 2009 года № 15-рп/2009).

МЛЕЧКО Игорь — управляющий партнер ЮК JUSTL, г. Киев