Всем известно, что платить налоги нужно согласно нормам соответствующих налоговых законов. Однако действующее законодательство Украины напрямую не определяет, при каких обстоятельствах налогоплательщик из потенциального становится плательщиком, у которого реально возникает налоговое обязательство. И, как результат, на практике это вызывает массу проблем.

В соответствии с положениями статьи 4 Закона Украины «О системе налогообложения» плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи). А статья 6 этого же Закона вводит понятие «объекты налогообложения», которые определяются соответствующими Законами Украины о налогообложении. Статьи 1 и 7 Закона устанавливают прочие элементы налоговой базы — собственно налог и его ставка. Таким образом, анализ этих статей в совокупности и с учетом положений статьи 2 этого Закона показывает, что налог — это обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определенных законами Украины о налогообложении, а отсутствие какого-либо из элементов налоговой базы (особенно субъекта или объекта налогообложения) делает невозможным начисление и уплату налога на законных основаниях.

ПРИНЦИПИАЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

В настоящее время в силу неопределенности понятий «налоговая база» и «элементы налоговой базы» не существует единого представления о том, чем же все-таки определяется обязанность по уплате того или иного налога конкретным налогоплательщиком. Так, Методика определения сумм налоговых обязательств по косвенным методам, утвержденная Постановлением Кабинета Министров Украины № 697 от 27 мая 2002 года, трактует понятие «элементы налоговых баз» чрезвычайно широко и неопределенно. В принципе Методика является универсальным средством определения налоговых обязательств применительно к налогу на добавленную стоимость, акцизному сбору, налогу на прибыль предприятий, налогу на доходы физических лиц — предпринимателей, налогу на рекламу, рентным платежам, сбору за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, гостиничному сбору, сбору за специальное использование природных ресурсов и за загрязнение окружающей природной среды. Одним из эффективных методов определения налоговых обязательств назван метод экономического анализа, который основан на взаимосвязи и взаимозависимости разных экономических показателей, характеризующих хозяйственную деятельность налогоплательщика. Метод экономического анализа применяется для оценки таких элементов налоговой базы:

— объемы производства и реализации товаров (работ, услуг), рассчитывающиеся исходя из целого комплекса показателей;

— материальные и нематериальные расходы, при расчете которых могут использоваться экспертная оценка и выводы соответствующих уполномоченных органов;

— прирост активов налогоплательщика, определяющийся путем проверки наличия и сравнения активов в процессе осуществления хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;

— расходы на оплату труда, которые определяются исходя из установленного участия работников в хозяйственной деятельности налогоплательщика, подтвержденной документально, или на основании письменных объяснений работников о фактически полученных доходах;

— валовые доходы и валовые расходы, рассчитывающиеся с учетом оценки информации об осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученные из других источников;

— объемы реализации и приобретения продукции, которые могут также рассчитываться на основании анализа инвентаризации запасов этой продукции на начало и конец отчетного периода.

Анализируя положения Методики, можно прийти к выводу, что каждому налогу (сбору, обязательному платежу) соответствует своя налоговая база, состоящая из набора элементов (причем все налоговые базы должны иметь общие элементы, которые можно назвать основными — субъект, объект, механизм, ставка), а элементами налоговой базы являются факторы, влияющие на процесс исчисления и уплаты соответствующего налога (сбора, обязательного платежа), а без наличия хотя бы одного из основных элементов налоговой базы исчислить и уплатить налог в соответствии с требованиями Закона Украины «О системе налогообложения» и конкретного налогового закона не представляется возможным. То есть на процесс исчисления налога и его уплаты влияет масса факторов, а возникновение (или невозникновение) налогового обязательства определяется не только их наличием в отдельности, но и взаимосвязью в совокупности. Однако зачастую налоговые органы на местах в той или иной мере упускают из вида важность изучения всех элементов налоговой базы при проверке правильности и своевременности внесения в бюджет определенных налогов конкретными налогоплательщиками при проведении выездных проверок документов, ограничиваясь только поверхностным анализом обстоятельств хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом делают преждевременный вывод о том, что неначисление и неуплата какого-либо налога является нарушением норм налогового законодательства и основанием для применения финансовых санкций. В результате на практике постоянно возникают конфликты налогоплательщиков и проверяющих налоговых органов, которых можно избежать.

А КАК НА ПРАКТИКЕ?

Ярким примером такого рода ситуации является применение положений Декрета КМУ «Об акцизном сборе» в редакции, действовавшей на 1 января 2000 года. Почему именно действовавшая ранее редакция? Потому что вопрос все еще открыт для ряда налогоплательщиков, втянутых в многомиллионные судебные споры по признанию недействительными налоговых уведомлений-решений о доначислении акцизного сбора за прошлые периоды, а сама сложившаяся ситуация является наглядным примером неоднозначного понимания и практического применения понятия «элементы налоговых баз» налоговым органом, налогоплательщиком и даже хозяйственными судами различных уровней.

Итак, в качестве примера возьмем Декрет КМУ «Об акцизном сборе» в редакции, действовавшей на 1 января 2000 года, и конкретную ситуацию, сложившуюся в результате взаимоотношения нефтеперерабатывающего предприятия и его заказчиков в этот же период. В соответствии с рядом хозяйственных договоров, заключенных с собственниками сырой нефти, предприятие производило ее приемку, переработку в целый ряд продуктов, в том числе и в бензины разных видов. В процессе технологической переработки предприятие (в течение очень непродолжительного времени) хранило сырую нефть и готовые продукты в своих емкостях, затем отправляло готовые продукты заказчикам или отгружало их получателям по указаниям заказчиков. Заказчики оплачивали предприятию стоимость оказанных услуг. Несмотря на то что ряд готовых продуктов являлся подакцизными товарами, а предприятие — производителем подакцизных товаров, акцизный сбор оно не начисляло и не уплачивало. При последующей налоговой проверке ситуация была проанализирована налоговым органом и признана нарушением, предприятию доначислен акцизный сбор и применены финансовые санкции. На первый взгляд, налоговый орган прав. Так ли это?

Обратимся к нормам Декрета КМУ «Об акцизном сборе» (тем их конкретным положениям), на которые ссылался как налоговый орган, так и налогоплательщик.

Статья 1 на тот момент предусматривала, что акцизный сбор — это косвенный налог на потребителей (получателей) отдельных товаров (продукции), определенных законом как подакцизные, который взимается с них во время осуществления оборотов по продаже (другим видам отчуждения) таких товаров (продукции), произведенных на таможенной территории Украины. Акцизный сбор включается в цену подакцизных товаров.

В соответствии с положениями пункта «а» статьи 2 Декрета плательщиками акцизного сбора являлись субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) — производители подакцизных товаров (услуг) на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья.

Согласно статье 3, объектом налогообложения являлись:

а) обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции) путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой;

б) обороты по реализации (передаче) товаров (продукции) для собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов по реализации (передаче) для производства подакцизных товаров), а также для своих работников.

Порядок исчисления акцизного сбора предусмотрен положениями статьи 4 Декрета. Акцизный сбор исчислялся:

а) по ставкам в процентах к обороту по продаже товаров;

б) в твердых суммах с единицы реализованного товара (продукции).

Из приведенного следует, что круг потенциальных плательщиков акцизного сбора крайне широк и к ним теоретически относятся все производители подакцизных товаров. По этому пути и пошел налоговый орган, полагая, что у нефтеперерабатывающего предприятия возникает налоговое обязательство, так как в перечне упоминаются потенциальные плательщики акцизного сбора — производители подакцизных товаров из давальческого сырья. Казалось бы, все верно — имеется производитель подакцизных товаров, давальческая схема — есть основания для уплаты налога.

Однако мы уже упоминали выше о том, что налоговая база содержит массу взаимоувязанных элементов, и основными (обязательными) можно считать такие:

— субъект налогообложения (потенциальный плательщик налога, который соответствует критериям, предусмотренным налоговым законом);

— объект налогообложения (обстоятельства, которые определены налоговым законом как основание для исчисления и уплаты налога);

— механизм исчисления и уплаты налога (который может быть применен потенциальным плательщиком налога в обстоятельствах, с которыми налоговый закон связывает возникновение обязанности исчислить и уплатить налог);

— ставка налога.

На наш взгляд, отсутствие хотя бы одного из этих компонентов делает уплату (принудительное взыскание) налога либо невозможной, либо незаконной.

АНАЛИЗ СИТУАЦИИ

В рассмотренном примере страдают пороками объект налогообложения и механизм исчисления налога. Так, для объекта налогообложения Декрет предполагает в качестве обязательного условия наличие оборотов по реализации произведенных подакцизных товаров путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой. То есть Декрет прямо требует наличия оборотов от реализации. Соответственно реализация подакцизных товаров путем бесплатной передачи является объектом налогообложения, а бесплатная передача без реализации — нет, поскольку не укладывается в определенную Декретом логическую конструкцию.

Вернемся к описанной реальной ситуации. Имела ли место реализация подакцизных товаров? Полагаем, что нет. Термин «реализация» прямо не определен ни в нормах Декрета «Об акцизном сборе», ни в налоговых законах. На практике под «реализацией» понимается операция с товарами, работами, услугами, в результате которой право собственности на товары, работы, услуги от налогоплательщика переходит к контрагенту налогоплательщика, то есть нечто, ранее принадлежавшее налогоплательщику, становится собственностью другого лица на тех или иных условиях — путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой. Либо налогоплательщик проводит реализацию товаров, работ, услуг, не являясь их собственником, но будучи специально уполномоченным на это собственником товаров, работ, услуг.

В описанной ситуации нефтеперерабатывающее предприятие не являлось собственником готовой продукции и не имело полномочий распоряжаться ею от имени собственника (заказчика), то есть решать юридическую судьбу готовой продукции, способствуя передаче права собственности иному лицу. Собственно предметом договоров с заказчиками было оказание услуг технического характера и сопутствующих им услуг (хранение и формальная отгрузка), которые и оплачивали заказчики. Другими словами, стоимость возвращенной заказчику (или формально отгруженной по его указаниям) готовой продукции, в том числе и подакцизной, не тождественна стоимости услуг нефтеперерабатывающего предприятия, которая и составляет его собственный оборот по реализации услуг и не подпадает под определения статьи 3 Декрета. Не являются подакцизными и услуги, которые нефтеперерабатывающее предприятие оказало заказчикам. Определенный статьей 4 Декрета механизм исчисления и уплаты налога к операции по оказанию услуг в данном случае не применим, т.к. привязан к оборотам или к стоимости реализованного подакцизного товара. Таким образом, потенциальный плательщик налога, в достаточной мере соответствующий критериям, определенным Декретом в отношении плательщиков акцизного сбора, не становится реальным его плательщиком ввиду того, что не все элементы налоговой базы имеют место и не взаимодействуют в совокупности.

Описанный случай является наглядным примером того, как пробел в законодательстве и неоднозначность практической работы с элементами налоговой базы создают реальный конфликт налогового органа, целенаправленно выполняющего фискальную функцию, и налогоплательщика, не уклоняющегося от уплаты налога, и не видит законных оснований для возникновения у него налоговых обязательств. Напомним, что налогоплательщик владеет сильным оружием — пунктом 4.4.1 «Конфликт интересов» статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», который гласит: «В случае когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика». Следует отметить, что ныне действующая (приведенная) редакция этого пункта уже не ограничивает его действие апелляционным согласованием, т.е. позволяет восстановить справедливость на любой стадии конфликта. Да, термин «реализация» понимается налогоплательщиками, налоговыми органами и хозяйственными судами по-разному, что, на наш взгляд, является прямым основанием для применения нормы указанного Закона о конфликте интересов.

Итак, мы пришли к выводу, что на практике постоянно встречаемся с терминами, которые кажутся настолько привычными, что, на первый взгляд, даже не требуют дополнительного пояснения — «налоговая база», «элементы налоговой базы», «реализация». Действительно, общие принципы правильного исчисления и уплаты налогов закреплены в Законе Украины «О системе налогообложения», но не настолько четко, как того требует практика его применения. Ссылки на этот Закон крайне редко встречаются в материалах судебных дел. Поэтому хотелось бы, чтобы законодатель обратил на это внимание, а в случае принятия новых редакций налоговых законов или изменения некоторых их норм использовался бы механизм единообразного структурирования и единообразная терминология, увязанная с терминологией хозяйственного права, что позволило бы оптимизировать практическую работу с налоговыми законами.

ПОПЕРНЯК Анна — юридическая фирма «АНК», г. Одесса