Начиная с 1 апреля 2001 года порядок и сроки декларирования плательщиков налога на доходы физических лиц претерпели значительные изменения. Они в большинстве своем связаны с принятием и вступлением в силу Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами” (далее – Закон).

В соответствии с этим Законом налоговая декларация подается гражданином за базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному году для плательщиков налога на доходы физических лиц (подоходный налог с граждан), – до 1 апреля года, следующего за отчетным.

Поскольку частный нотариус не является субъектом предпринимательской деятельности и, согласно действующему законодательству, доход частного нотариуса облагается как доход физических лиц, соответственно подавать декларацию частный нотариус должен только по итогам календарного года – до 1 апреля года, следующего за отчетным.

В принципе, на этом можно было бы поставить точку, если бы не отдельные, не совсем понятные комментарии налоговой, например, содержание письма от 13 декабря 2001 года № 9025/5/17-0516.

Почему непонятные? Процитируем начало этого письма: “ГНА Украины рассмотрела конституционное обращение, с которым обратились в Конституционный Суд Украины частные нотариусы городского нотариального округа о вроде бы неоднозначном толковании…” и т. д. Совершенно не понятно, на каких основаниях ГНАУ рассматривает конституционное обращение, поскольку известно, что это исключительная компетенция непосредственно Конституционного Суда Украины. Понятно, что это не совсем удачно использованный оборот, но он достаточно четко характеризует, насколько свободно налоговая позволяет себе использовать и толковать действующее законодательство.

В настоящей статье мы рассмотрим лишь один абзац этого письма, в котором идет речь о сроках подачи декларации частными нотариусами. Для наглядности приведем полностью текст этого абзаца: “На частных нотариусов и лиц, систематически проводящих независимую профессиональную деятельность, начиная с 1 апреля 2001 года (в соответствии с изменениями, внесенными в Декрет Кабинета Министров Украины статьей 19 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”) распространяется порядок декларирования получаемых доходов, установленный для физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 14 Декрета и пункт 14.4 Инструкции), согласно которому частные нотариусы ежеквартально нарастающим итогом с начала года на протяжении 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (т.е. не позднее 10 мая – за первый квартал, 9 августа – за первое полугодие, 9 ноября – за 9 месяцев, 9 февраля следующего года – за отчетный год), подают налоговому органу декларации о полученных доходах. В декларации указываются нарастающим итогом общие суммы фактически полученного дохода, затрат и уплаченого налога (в том числе в виде авансовых платежей) за отчетный год или другой период, за который осуществляется налогообложение (налогооблагаемый период)”.

К сожалению, и в этом случае нам не совсем понятно, чем обоснован вывод ГНАУ.

В Законе действительно есть статья 19, которая подпунктом 19.4.14 вносит некоторые изменения в Декрет Кабмина от 26 декабря 1992 года № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”. Некоторые изменения внесены также в пункт 4 статьи 14 Декрета, однако в них отсутствует какое-либо упоминание о распространении на частных нотариусов порядка декларирования полученных доходов, установленного для физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности.

Для полной достоверности этих слов приведем текст изменений, на которые ссылается налоговая:

“3) в пункте 4 статьи 14:

в абзаце первом слова “ежеквартально, в 15-дневный срок по окончании квартала, подают налоговому органу декларации, а по окончании года – до 1 февраля следующего года” заменить словами “предоставляют налоговому органу декларации по последствиям каждого отчетного квартала, а также отчетного года в сроки, определенные законом”;

абзац второй изложить в следующей редакции:

“Граждане, получающие другие доходы, подают декларации в сроки, определенные законом для месячного отчетного периода, на который приходится дата возникновения источника дохода. В ней указывается размер фактического дохода за первый месяц и размер ожидаемого (оценочного) дохода до конца текущего года. В случае прекращения существования источника дохода на протяжении года сумма полученных доходов включается в состав декларации по последствиям такого календарного года, которая подается налоговому органу в сроки, определенные законом”.

Поэтому Декрет как не предусматривал, так и не предусматривает для частных нотариусов никакого ежеквартального нарастающим итогом предоставления налоговому органу декларации о полученных доходах.

Налоговая, наверное, запомнила, что соответствующие изменения она внесла в пункт 14.4 Инструкции самостоятельно, своим Приказом № 53 от 14 февраля 2001 года, так что ни Декрет, ни соответствующий Закон не имеют к этому никакого отношения. И, соответственно, в таком виде, без законодательного урегулирования, эти изменения остаются лишь пожеланием налоговой.

Если обратить внимание на Закон, то в статье 4 можно прочитать очень интересные вещи, например, что для целей подпункта 4.1.4 под термином “базовый налоговый период” следует понимать налоговый период, определенный соответствующим законом по вопросам налогообложения. В нашем случае это Декрет и в нем речь идет только об одном “базовом налоговом периоде” для физического лица, не являющегося “субъектом предпринимательской деятельности”, – это календарный год.

Как правило, плательщик налогов самостоятельно определяет свои налоговые обязательства. Однако известны случаи, когда к такому определению подключаются контролирующие органы.

С доходов, признанных разделом IV Декрета (а налоговая однозначно утверждает, что доходы частных нотариусов должны облагаться налогами по правилам именно этого раздела), налог начисляется налоговыми органами на основании деклараций, предоставленных гражданами об ожидаемом (оценочном) в этом году доходе или о фактически полученных в отчетном календарном году, и других сообщений о доходах граждан, указанных в соответствующем разделе.

В связи с этим обращаем внимание на содержание подпункта 4.2.1 Закона:

“4.2.1. Если в соответствии с нормами этого пункта сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом, налогоплательщик не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, тем не менее несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного налогового обязательства и имеет право на обжалование этой суммы в порядке, установленном этим Законом”.

В соответствии с нормами этого закона, подпункт 4.2.2 гласит:

“4.2.2. Контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика в случае, если:

…2) в соответствии с законом по вопросам налогообложения, лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган”.

Как следует из норм Закона, ответственным по вопросам налогообложения за начисление налога с дохода частного нотариуса является налоговая, частный нотариус несет ответственность только за своевременность и полноту погашения налогового обязательства.

В соответствии с подпунктом 5.3.1 пункта 5.3 статьи 5 Закона, частный нотариус обязан уплатить начисленную сумму налогового обязательства в сроки, определенные в Законе по соответствующему налогу.

В нашем случае речь идет о Декрете, который устанавливает, что дополнительно начисленные по конечным расчетам суммы налога подлежат оплате не позднее одного месяца со дня получения уведомления налогового органа, а излишне уплаченные суммы налога подлежат возврату плательщику не позднее одного месяца после проведения конечного расчета или по заявлению плательщика зачисляются в счет будущих платежей.

Начисление налога проводится налоговыми органами в 15-дневный срок со дня получения декларации.

В нашем случае это представление декларации к 1 апреля плюс до 15-ти дней на начисление налога налоговыми органами плюс один месяц на оплату со дня получения налогового сообщения.

В этой ситуации взят идеальный вариант, когда налоговое обязательство будет считаться согласованным в день получения частным нотариусом налогового уведомления и будет отсутствовать процедура согласования сумм налоговых обязательств. Иначе к указанным выше срокам еще прибавляются сроки, отведенные Законом на согласование сумм налогового обязательства.

Не касаясь общих моментов статьи 5 Закона, обратим ваше внимание на некоторые особенности. Если, согласно Закону, контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика (к которым, соответственно, относятся частные нотариусы) по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, такой налогоплательщик имеет право на административное обжалование решений контролирующего органа на протяжении тридцати календарных дней со дня получения налогового уведомления или ответа контролирующего органа на жалобу, вместо десятидневного срока.

Если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не присылается налогоплательщику на протяжении двадцатидневного срока или на протяжении срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (или его заместителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанных сроков. Жалоба считается также полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика, если решение руководителя контролирующего органа (или его заместителя) о продлении сроков ее рассмотрения не было прислано налогоплательщику до окончания двадцатидневного срока, указанного в абзаце первом этого подпункта.

Начнем с того, что Закон пунктом 19.4.14 статьи 19 внес соответствующие изменения и в Декрет в части ответственности за нарушение его норм. Соответственно статья 21 изложена в следующей редакции:

“Статья 21. Ответственность за нарушение норм этого Декрета.

1. Ответственность налогоплательщиков за нарушение норм этого Декрета определяется соответствующим Законом.

2. За пропуск установленных сроков уплаты налога взимается пеня в установленных Законом размерах”.

Пеня. За пропуск установленных сроков уплаты (перечисления) налога в бюджет, в соответствии со статьей 21 Декрета, начисляется пеня согласно статье 16 Закона.

По окончании установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга начисляется пеня.

Пеня начисляется при начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами – от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства в соответствии с нормами этого Закона.

В случае если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется.

Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 % годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга либо на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок больше, за каждый календарный день пропуска в его оплате.

Указанный размер пени действует относительно всех видов налогов и сборов (обязательных платежей), кроме пени относительно нарушения сроков в сфере внешнеэкономической деятельности, что устанавливается отдельным законодательством.

Штрафы. Штрафные санкции (штрафы) детерминированы в статье 17 Закона.

Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства налагаются на налогоплательщика в размерах, определенных этой статьей, кроме штрафных санкций за нарушение валютного законодательства, которое устанавливается отдельным законодательством. Соответственно только статья 17 Закона устанавливает, кого, как и за что штрафовать.

В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика по основаниям, определенным в пункте “г” подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, штрафные санкции не применяются, за исключением случаев, подпадающих под действие подпункта 17.1.7 этого пункта.

Учитывая положения пункта 17.1.5 статьи 17 Закона, в случае если физическое лицо (частный нотариус) – налогоплательщик несвоевременно предоставляет декларацию в налоговый орган в сроки, определенные законодательством, штрафные санкции за несвоевременное предоставление декларации, установленные пунктом 17.1.1 статьи 17 Закона, к такому налогоплательщику не применяются.

Дополнительно начисленные по итоговым расчетам суммы налога (в нашем случае начисленные на основании годовой декларации, которая подается до 1 апреля года, следующего за отчетным) подлежат уплате не позднее одного месяца со дня получения сообщения налогового органа (статья 14 Декрета).

В случае если налогоплательщик не платит согласованную сумму налогового обязательства на протяжении предельных сроков, определенных этим Законом, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размерах, установленных пунктом 17.1.7 статьи 17 Закона и пеню согласно статье 16 Закона.

Обращаем внимание что, согласно пункту 11 статьи 11 Закона Украины “О государственной налоговой службе на Украине”, органы государственной налоговой службы в установленном законом порядке имеют право наложить административный штраф на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходе или включении в декларацию извращенных данных, в отсутствии учета или ненадлежащем ведении учета доходов и расходов, для которых установлена обязательная форма учета, – от одного до пяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Других санкций по порядку декларирования и уплате подоходного налога частным нотариусом действующее законодательство сегодня не предусматривает, однако необходимо отслеживать изменения в этом направлении в будущем.