Как известно, аккуратная уплата в полном объеме обязательных платежей в бюджет соответствующего уровня непременна для добросовестного субъекта предпринимательской деятельности. Вместе с тем не секрет, что далеко не все субъекты хозяйствования могут похвастаться вышеуказанным достоинством. Однако утверждать, что все дело в их недобросовестности, было бы неправильно, поскольку и законодательство, и зачастую правоприменительная практика, во-первых, не способствуют проявлению лучших качеств налогоплательщика по причине их жесткости по отношению к нему, а во-вторых, противоречат сами себе, что порождает многочисленные правовые конфликты. Кроме того, не стоит сбрасывать со счетов и правоотношения между субъектами предпринимательской деятельности, и те сюрпризы, которые они могут преподнести друг другу. Об одном из таких «подарочков» и пойдет речь далее.

Суть конфликта

В настоящее время сложилась противоречивая судебная практика касательно отдельных аспектов права налогоплательщика на налоговый кредит. Суть конфликта заключается в следующем. При проведении хозяйственной деятельности субъекты хозяйствования в соответствии с законодательством относили суммы налога на добавленную стоимость (НДС) в состав налогового кредита. Однако впоследствии государственными налоговыми инспекциями (ГНИ) к таким предприятиям применялись финансовые санкции за нарушения налогового законодательства. Свою позицию ГНИ обосновывали тем, что суммы НДС по договорам купли-продажи товаров (услуг) были неправомерно отнесены покупателями (заказчиками) в состав налогового кредита, поскольку через некоторое время после заключения указанных договоров учредительные документы продавца (исполнителя) признавались недействительными и отменялась их государственная регистрация. Не соглашаясь с такими решениями ГНИ, предприятия-покупатели (заказчики) обращались в суд с требованием признать решения ГНИ недействительными. Свою позицию истцы обосновывали тем, что они правомерно относили суммы НДС в состав налогового кредита, поскольку на момент заключения спорных договоров продавцы были зарегистрированными в установленном законом порядке плательщиками НДС, а их учредительные документы — действительными.

Правовое обоснование

Суды первой инстанции были единодушны, удовлетворяя требования истцов на следующих основаниях. Согласно статье 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), зарегистрированные налогоплательщики имеют право начислять покупателю НДС, составлять и выдавать ему налоговую накладную. Такая налоговая накладная должна содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные этой статьей. Таким образом, суды первой инстанции пришли к выводу, что поскольку спорная операция не содержала каких-либо нарушений порядка заполнения, в частности, налоговой накладной, а дальнейшая отмена государственной регистрации и признание учредительных документов продавца недействительными не влияет на оформленные в прошлом этим предприятием расчетные и отчетные документы, действия ГНИ по доначислению НДС и применению штрафных санкций к истцам являлись неправомерными. Кроме того, пунктом 7.4 Закона об НДС установлено, что ответственность налогоплательщика наступает только в случае включения в налоговый кредит сумм НДС, не подтвержденных налоговыми накладными, а ссылки ГНИ на то, что указанную в налоговой накладной сумму НДС продавцы не внесли в бюджет, не должны приниматься во внимание, поскольку Закон об НДС не предусматривает обязаннос­ти или права одного налогоплательщика контролировать показатели налоговой от­четности другого налогоплательщика.

В свою очередь суды апелляционной инстанции оставляли указанные решения без изменений, а вот у Высшего хозяйственного суда Украины и Верховного Суда Украины, похоже, есть на этот счет сомнения. В частности, ВСУ в одном случае считает решение ГНИ неправомерным, а в другом — юридически обоснованным. В обоих случаях свои решения ВСУ обосновывал следующим. В соответствии со статьями 3, 7 Закона об НДС объектом обложения этим налогом являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (услуг) на таможенной территории Украины. Продажа товаров (услуг) осуществляется по договорным ценам с дополнительным начислением НДС, зарегистрированным плательщиком НДС и передачей покупателю налоговой накладной, являющейся основанием для оформления налогового кредита. Им же установлено, что налоговый кредит — это сумма, определенная согласно Закону, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Он состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (оборота) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Согласно статье 7 Закона об НДС, налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Им считается:

— дата зачисления средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (услуг) за наличные средства — дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

— дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг налогоплательщиком.

Статья 7 Закона об НДС также устанавливает, что у налогоплательщика право на налоговый кредит возникает по первому событию. Им считается либо дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком товаров (услуг), а для бартерных (товарообменных) операций — дата осуществления заключительной (балансирующей) операции, происшедшей пос­ле первого из событий, предусмотренных подпунктом 7.3.4.

Следует оговориться, что в обоих описываемых случаях учредительные документы были признаны недействительными с момента государственной регистрации. Однако в одном случае ВСУ указал на то, что признание в судебном порядке недействительными с момента регистрации учредительных документов налогоплательщика и его свидетельства как плательщика НДС не является основанием для признания совершенных им с другими субъектами хозяйствования юридически значимых действий недействительными, поскольку его контрагенты по договору могут нести ответственность при наличии вины, поэтому отправил дело на новое рассмотрение. В другом же случае (окончательное решение) ВСУ посчитал, что указанные обстоятельства свидетельствуют, что в хозяйственных операциях продавцом выступало лицо, не имевшее законных полномочий на их осуществление, в частности, на подписание документов налоговой отчетности. Из этого суд сделал вывод, что покупатель отнес суммы НДС в состав налогового кредита неправомерно, следовательно, ГНИ имела право применять к налогоплательщику соответствующие штрафные санкции.

Вместе с тем ВСУ был последователен, указывая, что ни в одном из описываемых случаев суды нижестоящих инстанций не установили ряда фактов, имеющих существенное значение для разрешения спора, например, знал ли покупатель об отсутствии у продавца законных оснований для заключения договоров и, как следствие, оформления налоговых накладных, или нет. А ведь ответ на данный вопрос мог бы в корне изменить исход дела. А так — остается только догадываться о соображениях ВСУ в данном вопросе.