Правовое регулирование определения размера ответственности за ненадлежащее исполнение денежных обязательств продолжает оставаться достаточно спорным не только в судебной практике — нет единства мнений в этом вопросе и среди налоговых органов. Особое значение оно приобретает, когда возникает вопрос, подлежат ли суммы штрафов, пени, индекса инфляции, 3 % годовых обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. С пеней и штрафами все более или менее ясно, так как пункт 4.1.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает, что валовой доход формируют суммы штрафов и/или неустойки или пени, фактически полученные по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда. Поэтому налоговая относит к доходам суммы 3 % годовых и индекс инфляции «по аналогии» как средства, поступившие из других источников. Вопрос, с какого момента — с момента вынесения решения суда или зачисления денежных средств. Однако сегодня при обложении этих сумм налогом на добавленную стоимость (НДС) возникают определенные проблемы в связи с отсутствием однозначного подхода к правовой природе 3 % годовых и индекса инфляции.

Статьей 625 Гражданского кодекса Украины (ГК) установлено, что должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за весь срок просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом. Поскольку ГК закрепляет принцип полного возмещения убытков, следует исходить из того, что убытки (прямые и упущенная выгода) подлежат возмещению с учетом официального индекса инфляции.

Однако возникает вопрос, чем являются эти суммы: санкцией, убытками или, например, составной частью обязательства по договору? Несмотря на спорность последнего предположения, налоговые органы именно так и расценивают эти выплаты, приводя следующую аргументацию.

Позиция налоговых органов

Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года (Закон об НДС), объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины. База обложения НДС операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с нормами пункта 4.1 статьи 4 Закона об НДС, а именно исходя из их договорной (контрактной) стоимос­ти, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам). При этом в состав договорной (конт­рактной) стоимости включаются любые средства, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком. Исходя из этого, полученные плательщиком инфляционные суммы и суммы процентов годовых, уплачиваемые покупателем согласно части  2 статьи 625 Гражданского кодекса Украины, в случае просроченного выполнения им договорных обязательств должны включаться продавцом в базу налогообложения. Что касается определения момента возникновения налоговых обязательств по НДС, возникающих по решению суда относительно уплаты указанных инфляционных сумм и сумм 3 % годовых свыше установленной договорной стоимос­ти товаров (работ, услуг), то такие обязательства будут возникать с момента события, состоявшегося раньше: или с момента начисления плательщиком таких сумм на основании соответствующих решений, или на дату уплаты этих сумм. Налоговая также считает, что в связи с возникновением обязательства по уплате указанных сумм плательщик налога, руководствуясь пунктом 7.2 статьи Закона об НДС и приказом ГНАУ «Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продаж товаров (работ, услуг), порядка их заполнения», в момент возникновения таких обязательств должен заполнять налоговую накладную, где указываются все без исключения реквизиты относительно проведенной операции, в том числе в связи с увеличением компенсации стоимости поставленных товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что налоговые органы рассматривают сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы как компенсацию стоимости товаров. Однако уплата суммы долга с учетом индекса инфляции за все время просрочки и 3 % годовых от просроченной суммы по своей правовой природе является штрафной санкцией за ненадлежащее выполнение денежных обязательств по договору, поэтому не может считаться компенсацией стоимости товаров и, соответственно, не входит в базу налогообложения НДС. В соответствии с разъяснением Высшего хозяйственного суда Украины от 12 мая 1999 года № 02-5/223 «О некоторых вопросах, связанных с применением индекса инфляции» убытки подлежат возмещению с учетом официального индекса инфляции. Об этом также говорится в разъяснении Высшего хозяйственного суда Украины от 30 марта 1995 года № 02‑5/218 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с возмещением убытков, причиненных невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств по договору поставки».

Согласно пункту 2 статьи 22 ГК, убытками являются потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также затраты, которые лицо совершило или должно совершить для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки); доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). В соответствии с пунктом 1 статьи 225 Хозяйственного кодекса Украины в состав убытков, подлежащих возмещению лицом, которое допустило хозяйственное правонарушение, включаются стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная согласно требованиям законодательства; дополнительные затраты (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно израсходованных материалов и т.п.), совершенные стороной, которая понесла урон вследствие нарушения обязательства второй стороной; упущенная выгода, на которую сторона имеет право рассчитывать в случае надлежащего выполнения обязательства второй стороной; материальная компенсация морального вреда в случаях, предусмотренных законом. Суммы штрафных санкций, которые будут получены в связи с невыполнением (несвое­временным выполнением) денежных обязательств, не являются убытками и, соответственно, не являются компенсацией стоимости товаров.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком. Однако стоит отметить, что индекс инфляции и 3% годовых начисляются поверх договорной стоимости и не подлежат уплате в случае надлежащего выполнения обязательств по договору.

Условия проведения хозяйственных операций, в том числе объем, стоимость, срок поставки товаров (выполнения работ, предоставления услуг), срок и форма проведения расчетов, а также ответственность сторон за несоблюдение обусловленных требований и прочее, должны устанавливаться договорами. Средства, полученные плательщиком вследствие удовлетворения претензий в порядке, предусмотренном законодательством как суммы штрафов и/или неустойки либо пени, 3 % годовых и индекса инфляции, нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров (работ, услуг), а потому они не могут увеличивать базу обложения НДС, и относительно них нельзя выписывать налоговые накладные.

Вместе с тем только в случае если применение штрафных санкций договором не предусмотрено и разграничить основное обязательство и дополнительное, второстепенное невозможно, любые поступления средств за поставленные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) следует расценивать как компенсацию стоимости этих товаров (работ, услуг), увеличивающую базу обложения НДС.

Исходя из вышеприведенного, правовая природа индекса инфляции и 3 % — это не просто вопросы теории: от разрешения этого спорного вопроса зависит налого­обложение данных сумм. Так, если они не являются убытками от ненадлежащего выполнения обязательства, то можно сделать вывод о том, что они будут составной частью обязательства, оцененного в денежном выражении. Однако более аргументированной представляется позиция, согласно которой индекс инфляции и 3 % годовых — это дополнительный вид ответственности, поскольку он предусмотрен в статье 625 ГК о ненадлежащем выполнении взятого на себя обязательства, а в договоре — в тех его положениях, где также предусмотрены последствия невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательства. Принадлежность 3 % годовых скорее к «санкциям», чем к правовой категории «компенсация по договору», подтверждается еще и тем, что статья 625 ГК достаточно однозначно называется «Ответственность за нарушение денежного обязательства». Надеемся, что окончательную позицию по этому вопросу выскажет суд, определившись с правовой природой этих платежей, и, как следствие, установит, подлежат ли они обложению НДС.