2 декабря 2010 года Верховный Совет Украины принял Налоговый кодекс Укра­ины (НК), который вступает в силу с 1 января 2011 года. По сравнению с Законом Укра­ины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон) Кодекс вводит новые правила налогообложения неприбыльных организаций и учреждений.

Новые правила касаются:

— обретения неприбыльной организацией права пользоваться налоговой льготой;

— требований к уставным документам;

— порядка исключения из Реестра неприбыльных организаций и учреждений;

— порядка налогообложения доходов неприбыльных организаций.

Итак, рассмотрим каждый из этих вопросов отдельно.

1. Обретение неприбыльной организацией права пользоваться налоговой льготой

По сравнению с положением Закона Кодекс ввел новый порядок обретения неприбыльной организацией права пользоваться налоговой льготой. Так, Закон определял, что неприбыльные организации получали статус неприбыльных с момента их государственной регистрации. Теперь в соответствии с пунктом 157.12 НК право неприбыльной организации на пользование льготами по налогообложению возникает лишь после внесения такой организации в Реестр неприбыльных организаций и учреждений органами государственной налоговой службы в порядке, установленном законодательством.

В период действия Закона такой порядок был установлен Положением о реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденным приказом ГНАУ № 232 от 11 июля 1997 года. Новый порядок включения в Реестр неприбыльных организаций и учреждений, учитывающий требования НК, не издан, поэтому на момент написания данной статьи неизвестен.

2. Требования к уставным документам

По сравнению с положением Закона Кодекс расширил требования к уставным документам неприбыльных организаций. Так, Закон содержал норму, предусматривавшую, что уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности. Кодекс же расширил эту норму дополнительным требованием о том, что такие виды деятельности должны не предусматривать получение прибыли согласно нормам законов, регулирующих их деятельность.

Так, в абзаце 4 пункта 157.15 НК указано: «Уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности, которые не предусматривают получения прибыли согласно нормам законов, регулирующих их деятельность».

Если формально толковать эту норму, то получается, что уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности, при этом такие виды деятельности должны не предусматривать получение прибыли. И о том, что такие виды деятельности не предусматривают получение прибыли, должно быть указано в законе, регулирующем деятельность соответствующей неприбыльной организации.

Как это будет применяться на практике, непонятно. Не все законы, регулирующие деятельность неприбыльных организаций, содержат нормы, указывающие, что виды деятельности, которыми может заниматься соответствующая неприбыльная организация, не предусматривают получение прибыли.

Скорее всего, налоговая будет толковать эту норму следующим образом: неприбыльным организациям будет разрешено включать в устав виды деятельности, предусмотренные соответствующим законом, но с предостережением, что такие виды деятельности будут осуществляться без цели получения прибыли.

В то же время неудачное изложение этой нормы в НК позволит налоговому органу свободно толковать ее в свою пользу и отказывать организациям во включении их в Реестр неприбыльных организаций и учреждений на том основании, что в соответствующем законе, регулирующем деятельность неприбыльных организаций, не указано, что вид деятельности, который включен в устав организации, не предусматривает получение прибыли.

3. Исключение организации из Реестра неприбыльных организаций и учреждений

По сравнению с положением Закона Кодекс расширил основания для исключения организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений. Так, Закон содержал норму, предусматривавшую, что центральный налоговый орган решал вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений Закона и других законодательных актов о неприбыльных организациях. Кодекс же расширил эту норму дополнительным уточнением о том, что именно относится к таким нарушениям.

Так, в пункте 157.14 НК отмечается, что к нарушениям также относится использование освобожденных от налого­обложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности.

Определение хозяйственной деятельности приведено в пункте 14.1.36 НК: «это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода…» Таким образом, учитывая определение хозяйственной деятельности, положение пункта 157.14 НК можно толковать следующим образом.

Центральный налоговый орган решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений в случае нарушения ими положений Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях. К таким нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления деятельности, связанной с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленной на получение дохода.

Конструкция этой нормы указывает на то, что использование средств, освобожденных от налогообложения с целью получения дохода, является лишь одним из примеров использования освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом. Поэтому любое использование средств неприбыльной организацией на цели, не преду­смотренные уставом, формально является основанием для исключения ее из Реестра неприбыльных организаций согласно пункту 157.14 НК.

Понятно, что определять соответствие или несоответствие использования средств уставным целям будет налоговый орган во время проведения проверок. Принципы, по которым налоговый орган будет определять соответствие или несоответствие использования средств уставным целям, нынче неизвестны. Поэтому на данный момент неизвестно, как налоговый орган будет оценивать расходы на аренду офиса, оплату коммунальных услуг, приобретение автомобиля, оплату услуг юристов и т.п.

Организациям остается или каждый раз в случае возникновения сомнений относительно правомерности использования имущества и средств обращаться письменно в налоговый орган за налоговой консультацией или ждать обобщения судебной практики по этому вопросу.

Хотя НК и предусматривает возможность обжалования решения налогового органа об исключении из Реестра в суде, но такая норма существенно не улучшает положение организации, поскольку организация в результате такого исключения фактически утрачивает возможность осуществлять свою деятельность. НК в данном вопросе заложен принцип презумпции виновности. Сначала организацию исключают из Реестра на основании субъективной оценки налогового органа, в результате организация лишается права пользоваться льготой, что тождественно потере права осуществлять свою деятельность. Потом она годами доказывает свою невиновность в суде.

Кроме того, учитывая изложение этого положения в Кодексе, организации будут вынуждены доказывать в суде, что цель использования средств на аренду офиса или на другие нужды отвечает целям, предусмотренным их уставом. Это может быть довольно проблематично, поскольку на данный момент нет судебной практики по таким спорам и неизвестно, какие именно доказательства будут достаточными для судов при принятии решения в пользу налогоплательщиков.

А как, например, оценить оплату услуг юристов, работающих над обжалованием решения налогового органа относительно исключения организации из Реестра? Формально такое использование средств также является использованием средств на цели, не предусмотренные уставом?! Получается замкнутый круг.

Подытоживая рассмотрение данного вопроса, можно сделать вывод, что основной новостью здесь является возможность налогового органа исключать организацию из Реестра неприбыльных организаций и учреждений в случае использования освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом.

Учитывая это нововведение, неприбыльным организациям нужно тщательно следить за использованием имущества и средств исключительно на цели, предусмотренные уставом, обращаться к налоговому органу за налоговыми консультациями в случае возникновения сомнений относительно правомерности использования такого имущества и средств, а также быть готовыми к тому, что их могут исключить из Реестра на основании субъективного вывода налогового органа.

4. Налогообложение неприбыльных организаций и учреждений

Главным нововведением относительно налогообложения неприбыльных организаций и учреждений является внедренное пунктом 157.14 НК требование к неприбыльным организациям и учреждениям облагать налогами средства и имущество, использованные не по целевому назначению.

Это требование изложено следующим образом: «Центральный орган государственной налоговой службы устанавливает порядок учета и предоставления налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций и решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях. К нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности для проведения хозяйственной деятельности. Средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса. Решение центрального органа государственной налоговой службы может быть обжаловано в судебном порядке». (Пунктом 151.1 установлена основная ставка от 23 до 16 %, в зависимости от времени применения — с 1 апреля 2011 года до 1 января 2014 года).

НК не дает определения термина «нецелевое использование средств». Но поскольку в пункте 157.14 НК вообще говорится об исключении неприбыльных организаций из Реестра, можно прийти к выводу, что законодатель под «средствами и имуществом, использованными не по целевому назначению», подразумевал «средства, использованные на цели, не предусмотренные уставом», о которых идет речь выше. Поэтому с точки зрения налогообложения этот пункт можно толковать следующим образом: средства и имущество, использованные на цели, не предусмотренные уставом, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 Кодекса.

Но из-за того, что НК не дает определения тому, что такое «нецелевое использование средств», а также из-за «любви» налоговых органов к выдергиванию отдельных положений из контекста и толкованию их в свою пользу, можно предположить, что налоговый орган будет толковать это положение таким образом, что и средства, и имущество, использованные не на цели, на которые они были пожертвованы организации, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса.

Кроме того, как уже отмечалось выше, на данный момент формализованных в нормативных документах критериев определения соответствия или несоответствия использования средств уставным целям не существует. Неприбыльные организации во время осуществления своей деятельности обычно несут сопутствующие расходы на аренду офиса, оплату коммунальных услуг, приобретение автомобиля, заработную плату работникам, оплату услуг юристов и аудиторов и т.п.

Поэтому без установления четких критериев организации будут принимать решения относительно таких расходов на свое личное усмотрение, рискуя при этом, что их исключат из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и обложат налогом доходы. А налоговые органы будут оценивать соответствие расходов уставным целям на основании лишь своего субъективного понимания. И все, кто хоть однажды сталкивался с проверками налоговых органов, могут ясно себе представить, к чему это приведет. Единственной спасательной палочкой для организаций остается обращение в налоговый орган за письменной налоговой консультацией каждый раз, когда у них появляются сомнения относительно правомерности использования имущества и средств.

Учитывая все вышеизложенное, очевидно, что эта норма будет вызывать множество вопросов во время ее применения на практике.

Подводя итоги по вопросу налого­обложения неприбыльных организаций и учреждений, можно сделать вывод, что главным изменением здесь является введение налогообложения средств и имущества, использованных на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности. В то же время из-за неоднозначного изложения соответствующей нормы НК можно предположить, что налоговый орган будет считать доходом также использование средств и имущества не на цели, на которые они были пожертвованы.

Учитывая это, неприбыльным организациям лучше избегать использования средств и имущества как не на уставные цели, так и не по целевому назначению, а также обращаться к налоговому органу за налоговыми консультациями в случаях, когда у них будут возникать сомнения относительно правомерности их использования.

Выводы

По сравнению с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» Налоговый кодекс ввел новые правила налогообложения неприбыльных организации и учреждений, которые состоят в следующем:

1) неприбыльные организации не могут применять льготы по налогообложению до момента их включения в Реестр неприбыльных организаций и учреждений (абзац 2 пункта 157.12 НК);

2) виды деятельности, которые включаются в уставные документы неприбыльных организаций, не должны предусматривать получение прибыли согласно нормам законов, регулирующих их деятельность (последнее предложение абзаца 4 пункта 157.15 НК);

3) налоговый орган может исключать организацию из Реестра неприбыльных организаций и учреждений в случае использования ею освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом (пункт 157.14 НК);

4) средства и имущество, использованные не по целевому назначению (или не на уставные цели), считаются доходом и подлежат налогообложению (пункт 157.14 НК).

Введенные НК новые правила налогообложения неприбыльных организаций существенно повлияют на их деятельность. До вступления в силу НК главной проблемой для неприбыльных организаций было получение решения о включении их в Реестр неприбыльных организаций и учреждений. Решение о включении или невключении принималось налоговым органом на основании субъективной оценки положений устава организации. Но после включения в Реестр организация могла более-менее спокойно работать, поскольку были понятны правила относительно налогообложения доходов таких организаций.

Теперь на первый план выходит проб­лема относительно исключения организации из Реестра неприбыльных организаций и учреждений на основании использования имущества и средств на цели, не предусмотренные уставом, или не по целевому назначению. Такое исключение означает, что:

1) организация теряет право пользоваться налоговой льготой, что равно потере права продолжать осуществлять деятельность;

2) имущество и средства, использованные не на цели, предусмотренные уставом, или не по целевому назначению, подлежат налогообложению.

Кроме этого, решение об исключении может быть принято в любое время, поскольку оснований для проведения внеплановых проверок настолько много, что налоговый орган по сути в любое время может начать внеплановую документальную проверку организации. При этом решение об исключении будет приниматься на основании субъективной оценки работника налогового органа. Судебное же обжалование существенно не улучшает состояние организаций, поскольку не помогает избежать остановки в осуществлении деятельности.

СЛИПЕНКО Дмитрий — юрист, Юридический центр «Закон и Справед­ливость», г. Киев

Сравнительная таблица изменений относительно налогообложения неприбыльных учреждений и организаций, введенных Налоговым кодексом Украины

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»	Налоговый кодекс Украины
Включение в Реестр неприбыльных организаций и учреждений
7.11.10. С целью налогообложения центральный налоговый орган ведет реестр всех неприбыльных организаций, которые освобождаются от налогообложения согласно положениям этой статьи. 7.11.12. …Обретение статуса неприбыльной организации осуществляется при ее первоначальной регистрации. 7.11.10. …Государственная регистрация неприбыльных организаций осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством.	57.12. С целью налогообложения центральный орган государственной налоговой службы ведет реестр всех неприбыльных организаций и их отделенных подразделений, которые освобождаются от налогообложения согласно положениям этого пункта. Право неприбыльной организации на пользование льготами в обложении налогом на прибыль возникает после внесения такой организации в Реестр неприбыльных организаций и учреждений органами государственной налоговой службы в порядке, установленном законодательством. Государственная регистрация неприбыльных организаций осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством.
Требования к уставным документам
7.11.13. …Уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности.	157.15. …Уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности, которые не предусматривают получение прибыли согласно нормам законов, регулирующих их деятельность.
Исключение из Реестра неприбыльных организаций и учреждений
7.11.12. Центральный налоговый орган устанавливает порядок учета и предоставления налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций (неприбыльных организаций, определенных в абзаце «ж» подпункта 7.11.1, в части учета и предоставления налоговой отчетности по доходам, подлежащим налогообложению) и решает вопрос об исключении организаций из реестра неприбыльных организаций и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Закона и других законодательных актов о неприбыльных организациях. Решения центрального налогового органа могут быть обжалованы в судебном порядке.	157.14. Центральный орган государственной налоговой службы устанавливает порядок учета и предоставления налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций (определенных в подпункте «є» пункта 157.1 этой статьи в части учета и представления налоговой отчетности по доходам, подлежащим налогообложению) и решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях. К нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности для осуществления хозяйственной деятельности. Средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса. Решения центрального органа государственной налоговой службы могут быть обжалованы в судебном порядке.
Налогообложение
7.11.9. …Независимо от положений абзаца 1 этого подпункта, в случае если неприбыльная организация получает доход из иных источников, чем определены соответствующими подпунктами 7.11.2—7.11.7 этого пункта, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, который определяется как сумма доходов, полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При подсчете суммы превышения доходов над расходами согласно абзацу 1 этого подпункта, а также при определении сумм налогооблагаемой прибыли согласно абзацу 2 этого подпункта сумма амортизационных отчислений не учитывается. 7.11.12. Центральный налоговый орган устанавливает порядок учета и предоставления налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций (…) и решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Закона и других законодательных актов о неприбыльных организациях.	157.11. …Независимо от положений абзаца 1 этого пункта, в случае если неприбыльная организация получает доход из иных источников, чем определены пунктами 157.2—157.9 этой статьи, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не свыше суммы таких доходов. При подсчете суммы превышения доходов над расходами согласно абзацу 1 этого пункта, а также при определении сумм налогооблагаемой прибыли согласно абзацу 2 этого пункта, сумма амортизационных отчислений не учитывается. 157.14. Центральный орган государственной налоговой службы устанавливает порядок учета и предоставления налоговой отчетности об использовании средств неприбыльных организаций (…) и решает вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях. К нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности. Средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса.