Иностранные субъекты хозяйст­вен­ной деятельнос­ти, осуществляю­щие внеш­­неэкономи­ческую ­деятельность на тер­ритории Укра­ины, согласно статье 5 За­ко­на Укра­ины «О внеш­не­экономичес­кой деятельности», име­ют право на ­открытие своих представительств на территории Укра­­ины. Пред­ставительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности — это учреждение или лицо, представляющее интересы ­иностран­ного субъекта хозяйственной ­деятельности на Укра­ине и имеющее на это надлежащим образом оформленные соответствующие полномочия.

Согласно Инструкции о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности на Украине, утвержденной приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины № 30 от 18 января 1996 года, иностранный субъект хозяйственной деятельности, желающий открыть представительство без намерения осуществлять хозяйственную деятельность на территории Украины, подает в Министерство экономики Украины предусмотренный этой Инструкцией пакет документов.

В случае же осуществления таким представительством хозяйственной деятельности на территории Украины оно должно в течение месяца со дня его государственной регистрации с целью налогообложения встать на учет в налоговом органе по ­своему местонахождению в порядке, установленном центральным налоговым органом Украины, и получить статус постоянного представительства. А за месяц до завершения деятельности постоянное представительство письменно уведомляет об этом государственную налоговую инспекцию.

Порядок постановки на налоговый учет установлен Положением о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов на Украине как плательщиков налога на прибыль, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) № 293 от 12 августа 1997 года. При этом постоянное представительство нерезидента на Украине понимается как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины.

К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая буровая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых.

Также постоянными представительствами нерезидентов на Украине являются расположенные на территории Украины представительства иностранных компаний и фирм, международных организаций и их филиалов, которые не имеют иммунитета и дипломатических привилегий, созданные в любой организационной форме без статуса юридического лица, через которые полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента, а также граждане, представляющие на Украине нерезидента и пребывающие с ним в трудовых отношениях. Постоянное представительство нерезидента подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном законодательством для государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности Украины.

Налогообложение постоянного представительства осуществляется в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года и Правилами применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденными постановлением Верховного Совета Украины от 27 июня 1995 года № 247/95-ВР.

Говоря о налогообложении постоянных представительств, следует сказать и о том, что в соответствии с пунктом 2.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды, утвержденной приказом Минэкологии Украины и ГНАУ № 162/379 от 19 июля 1999 года, постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы на Украине, являются плательщиками такого сбора.

Согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, вступившим в силу в установленном порядке, предусмотрена возможность для нерезидентов освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины и возмещения (возврата) сумм налога, чрезмерно уплаченных на территории Украины.

Одним из таких международных документов, предоставляющих возможность освобождения (уменьшения) от налогообложения нерезидентов, является Конвенция между правительствами Украины и Соединенных Штатов Америки об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и капитал, ратифицированная Украиной 26 мая 1995 года. Конвенция применяется на Украине к налогу на доход (прибыль) предприятий и к подоходному налогу с граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства, а также к любым существенно подобным налогам, которые будут внедрены после даты подписания Конвенции.

Согласно статье 7 Конвенции, прибыль от коммерческой деятельности нерезидента может облагаться налогами только в государстве, резидентом которого он является, кроме случаев, когда он осуществляет или осуществлял коммерческую деятельность на Украине через расположенное здесь постоянное представительство. Если нерезидент осуществляет или осуществлял коммерческую деятельность, как указано выше, прибыль от этой коммерческой деятельности нерезидента может облагаться налогами на Украине, но только в той части, которая может быть отнесена к активам или деятельности этого постоянного представительства.

С учетом положений части 3 этой же статьи, если нерезидент осуществляет или осуществлял коммерческую деятельность на Украине через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договорном государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является, и любого другого ассоциированного предприятия.

В определении коммерческой прибыли постоянного представительства допускается вычитание расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая исполнительные и общеадминистративные расходы как в государстве, где расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте. Однако никакие такие отчисления не могут быть разрешены по отношению к суммам, если какие-либо из них имеют место, уплачиваемым (иначе, чем на покрытие фактических расходов) постоянным представительством главному офису предприятия или его другому подразделению как роялти, гонорар или другие подобные платежи за пользование патентами либо другими правами, или как комиссионные за предоставленные особые услуги или за управление, или как проценты за ссуду, предоставленную постоянному представительству.

Прибыль, которая относится к постоянному представительству, должна определяться ежегодно по одному и тому же методу, если нет достаточной и весомой причины для изменения. Никакая прибыль не относится к постоянному представительству на основе простой закупки постоянным представительством товаров или изделий для резидента.

При этом термин «прибыль от коммерческой деятельности» означает прибыль, полученную от активного ведения коммерческой деятельности. Она включает, например, прибыль от производства, торговли, рыболовства, транспортирования, коммуникаций, добычи полезных ископаемых, аренды движимого имущества и предоставления услуг другому лицу.

Однако налоговые органы Украины придерживаются другой позиции относительно понятия прибыли и налогообложения налогом на прибыль предприятий средств, поступающих на счет иностранного представительства на Украине от головной компании для покрытия расходов и выплат заработной платы.

Разъяснение о порядке налогообложения налогом на прибыль предприятий средств, полученных постоянными представительствами нерезидентов на Украине от иностранных компаний, создающих на Украине такие представительства, изложено в письмах ГНАУ № 10205/7/15-1317 (v1020225-03) от 27 июня 2003 года и № 3335/6/12-0216 от 21 апреля 2005 года.

В соответствии с указанными разъяснениями средства на финансирование, полученные иностранным представительством от головной компании, интересы которой оно представляет, и которое в понимании пункта 1.17 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является постоянным представительством нерезидента на Украине и соответственно плательщиком налога на прибыль (подпункт 2.1.4 пункта 2.1 статьи 2 Закона о прибыли), что подлежит регистрации в органах налоговой службы (пункт 2.5 статьи 2 Закона о прибыли), является доходом, включаемым в состав валового дохода такого плательщика налога на прибыль согласно подпункту 4.1.6 пунк­та 4.1 статьи 4 Закона о прибыли.

С такой позицией трудно согласиться. Поэтому неудивительно, что по всей Украине административные суды принимают решения о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений государственных налоговых инспекций, касающихся средств, полученных постоянным представительством от юридического лица — нерезидента.

Так, Окружной административный суд АР Крым 10 сентября 2009 года по делу № 2а-5079/09/2/0170 вынес постановление об удовлетворении иска ЗАО «Инспекторат Р» в лице директора представительства ЗАО «Инспекторат Р» на Украине к Государственной налоговой инспекции в г. Феодосии.

Суть дела заключалась в том, что во время проведения проверки работниками налогового органа было установлено, что истец в период времени, который проверялся, получал на расчетный счет средства от продажи иностранной валюты. В соответствии с предоставленными истцом документами эти средства были им получены от юридического лица — нерезидента (ЗАО «Инспекторат Р») — согласно установленной смете для его содержания с целью совершения им действий относительно рекламы услуг юридического лица — нерезидента, анализа и контроля соответствия его услуг, поддержки и содействия развитию имиджа предприятия.

Само получение на расчетный счет этих средств было определено налоговым органом во время проведения проверки как доход, после получения которого истец должен был уплатить налог на прибыль в порядке, предусмотренном Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». При этом в порядке, предусмотренном статьей 71 КАС Украины, представителем ответчика не были предоставлены доказательства того, что истец в период времени, который проверялся, получал какие-либо средства для увеличения его активов, роста его собственного капитала. Отсутствуют доказательства того, что после получения средств от ЗАО «Инспекторат Р» истец использовал их для уменьшения своих собственных обязательств перед другими субъектами предпринимательской деятельности, увеличения своих активов.

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не дает четкого определения термина «доход», поэтому, учитывая норму пункта 1.43 статьи 1 этого Закона, суд считает, что при выяснении термина «доход» в данном случае правомерно использовал значения, закрепленные Национальным положением (стандартами) бухгалтерского учета (далее П(С)БУ). Согласно пункту 5 П(С)БУ 15, утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 290 от 29 ноября 1999 года, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14 декабря 1999 года под № 860/4153, доход признается в случае увеличения актива или уменьшения обязательства, которым обусловлен рост собственного капитала (за исключением рос­та капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

В соответствии с предписаниями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Министерства финансов Украины № 291 от 29 ноября 1999 года, на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется учет внутрихозяйственных расчетов с производственными единицами и хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, по взаимному отпуску материальных ценностей; реализации продукции, работ, услуг; передаче расходов общеуправленческой деятельности; выплате заработной платы работникам этих хозяйств; по другим видам расчетов. Передача активов (основных средств, готовой продукции, товаров и т.п.) от одного подразделения (филиала) другому, выделенному на отдельный баланс, отображается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты», а их получение — обратной корреспонденцией этих счетов.

Как указано выше, в соответствии со статьей 4 Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» валовой доход — общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

В соответствии с подпунктом 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовой доход включает доходы из других источников, в том числе сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно пункту 7.11 статьи 7 этого Закона и в пределах таких операций между налогоплательщиком и его отделенными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.

Суд отмечает, что нормы подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 и подпункта 1.22.1 пункта 1.22 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержат положений о том, что в состав валовых доходов подлежат включению «суммы финансирования», осуществленные по смете для содержания представительства.

Материалы дела свидетельствуют о том, что передача денежных средств между нерезидентом — юридическим лицом и его структурным подразделением — истцом — происходила согласно смете, не была основана на изменении права собственности на любое имущество (средства). При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что указанная операция по получению средств по смете на содержание представительства не может участвовать в формировании валового дохода плательщика налога на прибыль — истца, который, как указано выше, является постоянным представительством нерезидента на Украине.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Хозяйственного кодекса Украины отношения субъекта хозяйствования со своими структурными подразделениями являются внутрихозяйственными отношениями, и на этом основании эти отношения не могут быть квалифицированы как гражданско-правовые отношения на основе письменных или устных операций.

Поскольку передача денежных средств между нерезидентом — юридическим лицом и его структурным подразделением не основанная на операции, предусматривающей передачу права собственности на это имущество (средства), по мнению суда, такая операция не может участвовать в формировании валового дохода плательщика налога на прибыль — истца.

Таким образом, суд пришел к выводу, что операция перечисления денежных средств юридическим лицом — нерезидентом в пользу своего отделенного подразделения, которое является его постоянным представительством на Украине, не может рассматриваться как хозяйственная деятельность, направленная на получение дохода в пользу этого лица. Следовательно, денежные средства, переданные нерезидентом — юридическим лицом своему структурному подразделению — истцу, невозможно рассматривать как хозяйственную деятельность постоянного представительства нерезидента на территории Украины, направленную на получение дохода в пользу последнего. Денежные средства, переданные нерезидентом — юридическим лицом структурному подразделению, не отвечают критериям признания их доходом согласно указанным выше положениям действующего законодательства Украины, в частности Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», поскольку не приводят к увеличению экономических удобств в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала нерезидента — юридического лица.

При таких обстоятельствах суд правильно решил, что выводы, сделанные ответчиком в акте проверки, не отвечают действительным обстоятельствам дела, вследствие чего становится понятным, что налоговые уведомления-решения приняты ответчиком без всестороннего и полного изучения обстоятельств дела, без соблюдения требований действующего законодательства Украины.

Таким образом, нерезидент, желающий осуществлять хозяйственную деятельность на Украине через свое постоянное представительство, может рассчитывать на правовую защиту в нашей стране, но эту защиту придется осуществлять в судебном порядке.

КОСТИНЮК Ярослав — начальник договорно-правового отдела Житомир­ской торгово-промышленной палаты, г. Житомир