Каждый, кто хоть раз направлял апелляционную жалобу на решение налоговой инспекции (согласно Закону Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», с учетом изменений и дополнений — Закон), испытывал волнение, ожидая ответа. Ответ налоговой инспекции очень часто бывает абсолютно не тот, который ожидают, к тому же налоговая инспекция в решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не приводит какой-либо аргументации относительно правовой позиции, изложенной в апелляционной жалобе, и не мотивирует свой отказ в удовлетворении апелляционной жалобы. Прочитав такой ответ, субъект апелляционного обжалования кладет его в «архив» и готовит следующую апелляционную жалобу с такой же правовой позицией в вышестоящую налоговую службу, которая, как правило, принимает такое же немотивированное решение об отказе.

Банальная ситуация, создающая дополнительную нервозность для предприятия, а налоговым службам дает возможность продлить срок рассмотрения апелляционной жалобы (пункт 5.2.2 статьи 5 Закона) и дополнительное основание для проведения перепроверки решения о доначислении налогов (сборов), которое обжалуется, с правом последующего уточнения, дополнения своей позиции. Такую ситуацию можно охарактеризовать, как «бесперспективное апелляционное обжалование» и по этой причине целесообразно использовать все нарушения, которые допустила налоговая служба, принявшая немотивированное решение об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы.

Одним из таких нарушений является сам факт принятия налоговой службой немотивированного решения-ответа, его отправка и получение заявителем.

В связи с этим может возникнуть вопрос: зачем?

Затем, что предприятие, получившее немотивированный ответ на свою апелляционную жалобу, вправе обратиться в хозяйственный суд с требованием признать недействительным такое немотивированное решение — ответ налоговой службы.

И снова может возникнуть вопрос: что это даст?

Вопрос уместный, поскольку формально и в установленный срок (20 дней) налоговая служба рассмотрела и отправила решение-ответ на апелляционную жалобу. Согласно Закону, очередное действие плательщика налогов — подача апелляционной жалобы в вышестоящую налоговую службу.

Целесообразность обращения в хозяйственный суд усматривается в следующем. В случае принятия судом решения о недействительности решения-ответа на апелляционную жалобу этот документ теряет свое правовое значение. После прохождения всех этапов апелляционного обжалования (в административном порядке) при обращении в хозяйственный суд истец кроме своей правовой позиции (по сути обжалования решения налоговой службы относительно доначисления обязательных платежей и начисленных финансовых санкций) может и должен использовать решение суда о признании решения-ответа налоговой службы недействительным. Это решение будет являться основанием, чтобы заявить требование о применении правовой нормы, изложенной в пункте 5.2.2 части 3 статьи 5 Закона, в котором предусмотрено: «Если мотивированное решение по жалобе плательщика налогов не отправляется плательщику налогов в течение двадцатидневного срока…, такая жалоба считается полностью удовлетворенной…». Важным фактором является то, что этой нормой предусмотрено получение только мотивированного решения-ответа. Применительно к нашему случаю, отсутствие мотивации в решении налоговой службы на апелляционную жалобу будет подтверждено решением хозяйственного суда о признании такого решения-ответа недействительным. Таким образом, приведенные правовая позиция и тактика должны обеспечить принятие решения (относительно обжалования доначисления обязательных платежей и уплаты штрафных санкций) в пользу плательщика налогов.

Согласно предложенному варианту, предприятие на любом этапе апелляционного обжалования должно одновременно заниматься апелляционным обжалованием и подготовкой всех возможных доказательств и обстоятельств для принятия положительного решения.

И снова возникает вопрос: как обосновать исковое заявление о признании решения налоговой службы о результатах рассмотрения апелляционной жалобы недействительным?

Данное действие необходимо выполнять с соблюдением норм Хозяйственного процессуального кодекса Украины и других законодательных актов.

Предлагается следующий вариант.

В названии искового заявления и в исковых требованиях нужно однозначно указывать признание недействительным решения налоговой службы о результатах рассмотрения апелляционной жалобы. Это обусловлено тем, что хозяйственным судам подведомственны дела по спорам с указанным предметом (пункт 1 статьи 12 Хозяйственного процессуального кодекса Украины).

Далее в исковом заявлении в соответствии со статьей 1 ХПК Украины необходимо обосновать и доказать, что предприятие имеет право обратиться в хозяйственный суд за защитой своих нарушенных прав и охраняемых законом интересов.

В данном исковом заявлении можно доказать как наличие факта нарушенных прав, так и нарушение охраняемых законом интересов. Такое сочетание на практике бывает редко либо истцы обращают внимание только на нарушенные права.

Для примера, в исковом заявлении можно указать следующую аргументацию нарушенных прав.

В соответствии с правовой нормой пункта 5.2.2 статьи 5 Закона после получения жалобы налогоплательщика на решение контролирующего органа последний «обязан принять мотивированное решение и отправить его в течение двадцати дней…». Обязанность контролирующего органа в данном случае корреспондируется с правом налогоплательщика на получение мотивированного ответа. Указанное право хотя и не отражено формально в Законе, но существует в общеправовых принципах. Существование права налогоплательщика на получение ответа от контролирующего органа подтверждается правом налогоплательщика на полное удовлетворение апелляционной жалобы, если ответ не будет получен в течение двадцати дней (пункт 5.2.2 части 3 статьи 5 Закона), которое является одновременно и механизмом обеспечения права налогоплательщика на надлежащий ответ контролирующего органа.

Согласно требованиям пункта 10 Положения о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 2 марта 2001 года № 82, «по результатам рассмотрения жалобы (заявления) налогоплательщика… принимается решение. Содержание решения состоит из вступительной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей. В мотивировочной части решения должны быть приведены результаты исследования материалов жалобы (заявления) и доказательства, на которых основываются выводы должностного лица органа государственной налоговой службы, рассматривающего жалобу (заявление), а также ссылка на конкретные статьи и пункты законов Украины и других нормативно-правовых актов, которыми обоснован ответ на жалобу (заявление)».

Далее в исковом заявлении необходимо указать, что вопреки требованиям указанных нормативных актов, решение руководителя налоговой службы о результатах рассмотрения апелляционной жалобы не содержит результатов исследования материалов жалобы и не является мотивированным, поскольку в нем, например, указаны только ссылки на положения нормативных актов, предусматривающих обязательства налогоплательщиков и их ответственность.

Целесообразно также указать, что принятие руководителем налоговой службы немотивированного решения (в нарушение указанных правовых норм) подтверждает факт нарушения, невыполнения этим должностным лицом своих обязанностей, предусмотренных частью 2 статьи 19 Конституции Украины и частью 1 статьи 13 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года (с учетом изменений и дополнений).

Доказывая факт нарушения охраняемых законом интересов налогоплательщика, необходимо обосновать, в чем состоит его охраняемый законом интерес. Смысловым содержанием словосочетание «охраняемый законом интерес» не конкретизируется. Ясно только одно — этот интерес должен охраняться законом.

Согласно общей теории государства и права, части 1 статьи 92 Конституции Украины, а также практике нормотворчества, в законодательных актах определяются права и обязанности всех субъектов общественных отношений и в них не конкретизируются охраняемые интересы. Учитывая, что законами устанавливаются права и обязанности, целесообразно для обоснования предмета охраняемого законом интереса исходить из содержания права и полезного результата, возможного только после реализации налогоплательщиком своих прав. То есть будем учитывать, что охраняемый законом интерес — это именно тот результат, обеспечивающийся правом, предусмотренным законом. Также к охраняемому интересу необходимо относить все промежуточные этапы, условия и их результаты, от которых зависит реализация права и достижение желаемого результата.

Зная перечень прав налогоплательщика, можно предположить, к какому полезному результату он стремится при их реализации.

Относительно предмета нашего искового заявления, необходимо использовать два права налогоплательщика: первое — право на принятие решения в пользу налогоплательщика в случае конфликта интересов (пункт 4.1.1 статьи 4 Закона); второе — право на использование налогового разъяснения (пункт 4.4.2 статьи 4 Закона) в своих интересах.

Исходя из положения подпункта «г» пункта 4.4.2 статьи 4 Закона, охраняемый законом интерес вытекает из права налогоплательщика использовать мотивацию отказа в удовлетворении своей жалобы в качестве налогового разъяснения (например, для дальнейшей хозяйственной деятельности). Согласно указанному подпункту, налоговым разъяснением может быть любое «понимание отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур».

Для применения нормы пункта 4.4.1 статьи 4 Закона (право налогоплательщика на принятие решения в его пользу в случае конфликта интересов) должно быть соблюдено одно условие — необходимо доказать наличие конфликта интересов. Согласно указанному Закону, этот термин, как и норма, применяется, если «норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение на пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа…»

Учитывая механизм реализации положения пункта 4.4.1 статьи 4 Закона становится очевидным, что эта норма не будет реализована до тех пор, пока налогоплательщик не ознакомится с мотивированной позицией налоговой службы, которая может стать причиной конфликта, в результате чего может возникнуть право на применение этой правовой нормы.

Таким образом, налогоплательщик имеет непосредственный интерес получить от налоговой службы мотивированный отказ, без которого он не сможет доказать наличие «конфликта интересов» и реализовать свое право согласно пункту 4.4.1 статьи Закона.

Реализация права на применение конфликта интересов и использование налогового разъяснения представляет для налогоплательщика интерес в виде ожидаемого результата, поэтому налогоплательщик имеет прямой интерес в получении мотивированного отказа в удовлетворении своей апелляционной жалобы и этот интерес, как условие реализации указанных прав, необходимо считать «охраняемым законом интересом».

Учитывая все плюсы и минусы процедуры апелляционного обжалования в административном порядке, налогоплательщику необходимо всегда быть готовым к обращению в хозяйственный суд и помнить, что исходя из принципа состязательности (статьи 4-3, 33 ХПК Украины) истец должен обосновать и доказать все свои требования, поскольку от наличия доказательств зависит ожидаемый результат.

КОРШУН Тарас — адвокат, г. Киев