Налоговые споры составляют очень большую массу судебных дел в административных судах в силу несовершенства законодательства и различного понимания норм законов плательщиками налогов, налоговыми органами и судами. И вопросов, в которых эти три стороны не могут прийти к единому мнению, довольно много.

Одно из таких различий в применении норм законов — возможность в судебном порядке обжалования приказов о проведении внеплановой проверки.

Свою позицию в этом вопросе органы Государственной налоговой службы (ГНС) высказывают довольно четко — подобные акты в судебном порядке обжалованы быть не могут. Аргументируется данная позиция следующим. По мнению ГНС, плательщик действительно имеет право обратиться в суд относительно обжалования решений, нормативно-правовых актов и нормативно-правовых актов индивидуального действия субъекта властных полномочий, если считает, что это решение нарушает его права или законные интересы.

Тем не менее приказ о проведе­нии ­внеплановой проверки не является тем документом, который изначально может нарушать права и законные интересы плательщика налогов.

Нормативно-правовой акт — это документ, который порождает у субъекта хозяйствования определенные обязанности, и за неисполнение которого к субъекту могут быть применены определенные санкции. Приказ о проведении внеплановой проверки, в первую очередь, обязателен для органов ГНС для проведения внеплановой проверки, и на своей первой стадии он не может нарушать права и законные интересы плательщиков налогов. А суды, рассматривая иски с таким предметом спора, должны прекращать производство по делу.

ГНС считает, что спор относительно признания недействительным приказа о проведении проверки, законности издания такого приказа, законности действия по составлению акта проверки и, как следствие, вынесения налоговых уведомлений-решений может быть предметом рассмотрения лишь по делам о признании недействительными этих налоговых уведомлений-решений, ведь права и законные интересы нарушаются непосредственно ими, поскольку обязывают плательщика налога уплатить сумму в Госбюджет.

В свою очередь, Высший административный суд Украины считает приказ о проведении проверки предметом судебного обжалования, поскольку это приказ субъекта властных полномочий, и его действие распространяется на плательщика налогов. В то время, как акт проверки — это мнение или выводы ревизора, и относительно налогового уведомления-решения он является носителем доказательной информации. А после приказа о проведении проверки следует действие, которое может быть обжаловано. В законодательстве определено, что приказ о проведении внеплановой проверки — это акт индивидуального действия, который издается на определенных основаниях, и суд имеет полное право проверить их обоснованность и законность. Поэтому позиция суда однозначна — такие иски подлежат рассмотрению.

Спорным же остается вопрос относительно того, останавливает ли обращение в суд об обжаловании такого приказа его действие и имеет ли право приступить налоговый орган к проведению проверки в таком случае. Судьи Высшего административного суда Украины придерживаются мнения, что такой вопрос в каждой конкретной ситуации должен решаться индивидуально путем обеспечения или отказа в обеспечении иска. И зависеть это будет исключительно от аргументации сторон, поскольку в некоторых случаях приостановить действие приказа нельзя в силу опасности исчезновения проверяемого имущества.

По мнению заместителя руководителя правления Центра политико-правовых реформ Романа Куйбиды, если такой приказ является основанием для проведения проверки, то, безусловно, он может быть обжалован в судебном порядке, поскольку в случае, когда приказ издается без веских на то оснований, плательщик налога имеет право возражать против проведения такой проверки. Ведь если основания незаконны, то все доказательства, полученные в ходе проверки, могут быть признаны недопустимыми в дальнейшем. И смысл в обжаловании таких решений, которые непосредственно влияют на права и обязанности плательщика налога, безусловно, есть. И нет никаких оснований считать, что административные суды не должны рассматривать такие дела.

Г-н Куйбида считает, что остановить действие приказа о проведении проверки можно путем обеспечения иска судом. Без решения суда плательщик налога может лишь не допустить проверяющих для проведения проверки, если считает, что проводится она незаконно. Но, с другой стороны, если такая проверка все-таки состоится, и будут выявлены определенные данные, а потом основания для такой проверки признают незаконными, то появится возможность в любом процессе заявлять о том, что эти доказательства использованы быть не могут.

Как отмечает юрист ЮФ «Василь Кисиль и Партнеры» Елена Задорожная, согласно части 1 статьи 112 Закона Укра­ины «О государственной налоговой службе на Украине», должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению плановой или внеплановой выездной проверки при условии предоставления налогоплательщику под расписку направления на проверку, а в случае проведения внеплановой выездной проверки — также копии приказа руководителя налогового органа о проведении такой проверки. Часть 2 указанной статьи предусматривает, что «непредоставление этих документов налогоплательщику… является основанием для недопущения должностных лиц органа государственной налоговой службы к проведению… проверки».

Таким образом, вследствие принятия и вручения налогоплательщику надлежащим образом акта налогового органа о проведении проверки (в частности, приказа о проведении проверки) у налогоплательщика возникает обязательство допустить должностных лиц налогового органа на предприятие для проведения проверки, а у должностных лиц налогового органа возникает право провести проверку.

Следовательно, по мнению г‑жи За­дорожной, приказ о проведении проверки является актом индивидуального действия и в случае отсутствия преду­смотренных законом оснований либо нарушения порядка его принятия согласно пункту 1 части 2 статьи 17 Кодекса административного судопроизводства Украины может быть обжалован в административном суде.

Согласно части 3 статьи 117 указанного Кодекса, подача административного иска, а также открытие производства по административному делу не при­останавливают действия обжалуемого решения субъекта властных полномочий. Таким образом, обжалование акта налогового органа о проведении проверки не приостанавливает проведение проверки; проверка может быть приостановлена по определению административного суда об обеспечении административного иска.

Татьяна Круть, юрист АФ «Династия», отмечает, что на сегодня на Украине складывается судебная практика, согласно которой в административном порядке обжалуются налоговые уведомления-решения, а не сами акты налоговой проверки. Указанную тенденцию, прежде всего, можно обосновать следующим: в статье 17 Кодекса административного судопроизводства Украины определено, что к компетенции административных судов относятся споры, в частности, юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездеятельности.

Таким образом, акт налоговой проверки не подлежит обжалованию в судебном порядке, поскольку он лишь фиксирует факт совершения правонарушения и не имеет обязательного характера. Акт проверки не устанавливает для налогоплательщика обязанностей, а поэтому он не является решением в смысле пункта 1 части 1 статьи 17 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Однако, отмечает г-жа Круть, в соответствии с приказом Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Порядка оформления невыездных документальных, плановых и внеплановых выездных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и иного законодательства» в случае несогласия с выводами, изложенными в акте проверки, субъект хозяйствования имеет право в течение трех дней с момента получения акта предоставить в орган налоговой службы свои возражения, что является практически единственным административным рычагом относительно выражения несогласия налогоплательщика с актом налоговой проверки.

«Основания и порядок проведения органами государственной налоговой службы плановых и внеплановых выездных проверок своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) определены в статье 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» (Закон), — комментирует Олег Паракуда, заместитель начальника Главного управления юстиции в Киевской области — начальник государственной исполнительной службы. — Плановая выездная проверка проводится по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по письменному решению руководителя соответствующего органа государственной налоговой службы не чаще одного раза в календарный год. Внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы и проводится при наличии оснований, определенных частью 6 статьи 111 Закона. Внеплановая выездная проверка осуществляется на основании возникновения обстоятельств, изложенных в этой статье, по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом».

Как подчеркивает г-н Паракуда, приказ руководителя налогового органа о назначении внеплановой проверки не может быть обжалован, поскольку, согласно пункту 4.4 приказа Государственной налоговой администрации от 10 августа 2005 года № 327, в случае несогласия плательщика с данными, изложенными в акте, он не лишен права подать в налоговый орган возражения к акту. По результатам рассмотрения возражений проверяющий орган должен дать мотивированное заключение.

«Однако анализ судебной практики, — говорит г-н Паракуда, — свидетельствует, что исковые требования о признании противоправным приказа руководителя налогового органа о назначении внеплановой выездной проверки налогоплательщика, изданного на основании части 7 статьи 111 Закона, подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства».

Указанное корреспондирует с информационным письмом Высшего административного суда Украины от 27 июля 2010 года № 1145/11/13-10, в котором говорится, что приказ руководителя налогового органа о назначении внеплановой проверки издается им для реализации полномочий, предусмотренных частью 7 статьи 111 Закона. При этом приказ, согласно пункту 2 части 1 статьи 112 Закона, является одним из документов, при условии предоставления которых под расписку налогоплательщику налоговый орган имеет право приступить к проведению проверки.

В свою очередь, отмечает Олег Паракуда, согласно пункту «г» подпункта 9.1.2 пунк­та 9.1 статьи 9 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в случае, если налогоплательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения, к такому налогоплательщику может быть применен административный арест активов.

Учитывая изложенное, издание руководителем налогового органа приказа о проведении внеплановой проверки, по мнению г-на Паракуды, приводит к возникновению конкретных последствий (обязательств) у налогоплательщика, относительно которого принято решение о проведении проверки. Как следствие такой приказ имеет именно правовое значение, а значит, является актом в понимании пункта 1 части 1 статьи 17 Кодекса административного судопроизводства Украины и подлежит признанию противоправным в судебном порядке по правилам административного судопроизводства.