22 мая 2003 года Верховный Совет Украины принял в окончательной редакции Закон «О налоге с доходов физических лиц». Закон уже подписан Президентом и опубликован.

Основное новшество Закона всем хорошо известно. Это установление единой ставки налога на уровне 13 %

(с постепенным ее увеличением в последующих годах). Однако, помимо этого, Закон готовит много и неприятных неожиданностей.

ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В ОФШОРНЫХ КОМПАНИЯХ

Законодательству Украины известны нормы, направленные на борьбу с вывозом капитала из Украины. Например, статья 208 Уголовного кодекса Украины предусматривает уголовную ответственность за открытие без лицензии Национального банка Украины банковских счетов в иностранных государствах.

Субъектом ответственности по этой статье является гражданин Украины, постоянно проживающий на ее территории или должностное лицо юридического лица Украины.

Несмотря на это, открыть счет в иностранном государстве, пользующемся репутацией офшорного, не составляет никакого труда. Более того, страницы респектабельных деловых изданий пестрят объявлениями о предоставлении услуг по открытию офшорных компаний.

«Секрет» такого игнорирования Уголовного кодекса прост. Формально счетами, а равно и иными активами офшорной компании, управляет номинальный директор, адвокат, предоставляющий так называемые «секретарские» услуги. Реальный собственник компании действует на основании доверенности, выданной номинальным директором или номинальными учредителями компании. Нередко законодательство офшорных государств предусматривает, что лицо, выдавая доверенность определенного вида, само лишается тех прав, которые передоверяются доверителю. Доверитель же обладает исключительными правами по реализации полномочий, указанных в доверенности.

Таким образом, безраздельный фактический контроль над ресурсами

(в том числе банковскими счетами) приобретает украинский гражданин. При этом формально собственником компании и банковских счетов за границей является секретарская фирма крохотного островка, затерянного где-нибудь в Тихом океане. Как показано, формальный собственник может быть полностью лишен, причем законодательно, какого-либо контроля над ресурсами компании, которой он «владеет».

Офшорные хитросплетения сокрытия доходов от украинского налогового ведомства не остались без внимания авторов Закона «О налоге с доходов физических лиц». Специально для «доверительных» владельцев таких счетов в Закон была помещена норма такого содержания (см. Таблица 2)

Слова «офшорный», «иностранный» или «валютный счет» вообще не используются в этой цитате. Но это не должно сбивать с толку бдительного налогоплательщика. По сути здесь перечислены все существенные признаки управления офшорными активами:

— фактический собственник активов управляет ими на основании доверенности (выдаваемой либо офшорной компанией, либо ее номинальными учредителями);

— согласно условиям доверенности (или законодательства соответствующего государства), правомочия по распоряжению имуществом или банковскими счетами такой компании (в Законе — «активные (расходные) операции») принадлежат держателю доверенности, только ему и никому другому (если только сам держатель не передоверит свои полномочия другому лицу).

Для того чтобы доходы, поступающие на счет иностранной компании (средства, поступающие на иностранный счет) были приравнены к доходам физического лица-резидента Украины, необходимо, чтобы:

— денежные средства (имущество, ценные бумаги) поступали в собственность юридического лица;

— такое юридическое лицо (или его учредители) выдало доверенность резиденту Украины;

— согласно условиям доверенности (или законодательства соответствующей страны) полномочия по распоряжению средствами (имуществом, ценными бумагами) юридического лица принадлежат исключительно держателю доверенности (поверенному-резиденту Украины) либо исключительно лицу, которому поверенный-резидент Украины передоверит полномочия.

Важно заметить, что, согласно гражданскому законодательству Украины, поверенный не может обладать исключительными полномочиями, так как доверитель всегда имеет право осуществлять те же полномочия, что и поверенный самостоятельно, а также может в любой момент отменить доверенность. Согласно части 1 статьи 249 Гражданского кодекса Украины, отказ от права в любой момент отменить доверенность является недействительным.

Поэтому обладателям доверенностей, выданных по законодательству Украины, нечего опасаться неприятных налоговых последствий. Забегая вперед, отметим, что поверенным по «украинским» доверенностям готовит неприятные сюрпризы другая норма Закона.

Итак, согласно новому Закону, всякий владелец офшорной компании, управляющий ее активами на основании «исключительной» доверенности, становится потенциальным «уклонистом» от уплаты налога с доходов физических лиц — при условии, конечно, что офшорная компания будет с 1 января 2004 года получать какие-либо доходы. Чтобы потенциальная необходимость уплачивать налоги превратилась в реальную, необходимо, чтобы налоговые власти Украины имели:

— ту самую доверенность;

— достоверную информацию о доходах офшорной компании;

— информацию об «исключительном» статусе доверенности.

Эта информация может следовать либо из самой доверенности, либо из законодательства страны, в которой доверенность выдана или используется.

ВАЖНОЕ УТОЧНЕНИЕ

В промежуток времени между 20 и 21 мая 2003 года, когда подготовленный к третьему чтению проект Закона был принят Верховным Советом в целом, в комментируемой норме статьи произошли изменения. Их суть состоит лишь в том, что один ее абзац был преобразован в четыре. Этого оказалось достаточным для того, чтобы норма, посвященная офшорным проблемам, утратила смысл. Чтобы проиллюстрировать эту мысль, приведем две редакции нормы статьи 1.2. Закона в сравнительной таблице (см. Таблица 4)

Редакция от 20 мая не вызывала никаких сомнений относительно того, что последний абзац относится к словам «С целью налогообложения к доходам налогоплательщика также относятся». После внесения 21 мая поправок абзац стал относиться к словам: «Если поверенный возвращает средства, полученные вследствие такой продажи…».

Цель поправки состояла в том, чтобы расширить объект налогообложения по операциям, предусмотренным предыдущим абзацем, начинающимся со слов «обычная стоимость имущества…». Но поправка сослужила медвежью услугу «офшорному» абзацу: если не знать, как выглядел Закон, когда он был еще проектом, то весьма сложно доказать, что «офшорный» абзац применяется не в случаях, когда «поверенный возвращает средства…», а с целью «включения в доход налогоплательщика» средств от доходов его офшорных компаний.

«ПРОДАЖА» ИМУЩЕСТВА ПО ГЕНЕРАЛЬНОЙ ДОВЕРЕННОСТИ

Поскольку затронута тема доверенностей, нельзя не обратить внимание на следующую норму пункта 1.2. статьи 1 Закона (см. Таблица 1).

Мишенью авторов этой нормы были, прежде всего, собственники транспортных средств, «продающие» и «покупающие» автомобили по генеральной доверенности. Стремление сэкономить на одном проценте государственной пошлины и трех процентах сбора в Пенсионный фонд при нотариальном заверении договоров купли-продажи автомобилей привело к тому, что под 13-процентный подоходный налог попадут доверители — физические лица в рамках договоров поручения и прочих договоров, предусматривающих выдачу доверенности на продажу имущества.

Что до «виновников» этой налоговой ловушки — «продавцов автомобилей по доверенности», то для них-то как раз в пункте 12.2. статьи 12 Законом и сделано исключение (см. Таблица 3).

ВНИМАНИЮ ВЛАДЕЛЬЦЕВ АВТОМОБИЛЕЙ (МОТОЦИКЛОВ И МОТОРНЫХ ЛОДОК)!

«Продажа автомобилей по доверенности» влечет возникновение дохода у продавцов, определяемого по обычной цене «проданного» автомобиля. Такой доход облагается налогом по ставке 13 %. Если же продажа будет оформлена надлежащим образом, т.е. путем заключения договора купли-продажи и нотариального его заверения, то объектом налогообложения будет цена автомобиля, указанная в договоре купли-продажи (но не обычная цена, как в случае с доверенностью!). Установленный таким образом объект будет облагаться одним процентом государственной пошлины и тремя процентами сбора в Пенсионный фонд.

ВНИМАНИЮ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ВЫДАЮЩИХ ДОВЕРЕННОСТИ НА ПРОДАЖУ ДРУГОГО ИМУЩЕСТВА (НЕ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА)

Для остальных доверителей объект налогообложения подоходным налогом возникает при передаче поверенному имущества с целью его продажи, если такая передача сопровождается выдачей доверенности. При передаче имущества поверенному базой для налогообложения является обычная цена имущества. В случае если поверенный перечисляет доверителю сумму, вырученную в результате продажи имущества, и такая сумма превышает обычную цену, то база налогообложения у доверителя увеличивается на сумму превышения цены продажи. По логике Закона, если эта цена оказывается меньше обычной, то база налогообложения у доверителя не уменьшается на разницу между обычной ценой и ценой продажи.

Вывод: при продаже имущества физического лица с привлечением посредника, тоже физического лица, налоговые обязательства доверителя (продавца) рассчитываются исходя из обычных цен и возникают по факту передачи имущества поверенному.

ВНИМАНИЮ ПОВЕРЕННЫХ, ПОЛУЧИВШИХ ПОРУЧЕНИЕ ПРОДАТЬ ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

Объект налогообложения подоходным налогом возникает также и у поверенного, получившего по доверенности имущество с целью его продажи. Кроме случаев, когда поверенный продал полученное имущество и вырученные от продажи средства передал доверителю.

ТАБЛИЦА 1

«С целью налогообложения к доходам налогоплательщика также относятся:

обычная стоимость имущества, которое передается налогоплательщиком по доверенности другому лицу, если условия такой доверенности предусматривают право другого лица продать такое имущество или осуществить его отчуждение другим способом, кроме такой передачи между супругами в пределах общей долевой или общей собственности.

Если поверенный возвращает средства, полученные вследствие такой продажи (отчуждения) доверителю в будущем, то:

сумма таких средств не включается в общий месячный или годовой налогооблагаемый доход поверенного;

положительная разница между суммой таких средств и обычной стоимостью имущества, переданного по доверенности, включается в общий налогооблагаемый доход доверителя соответствующего отчетного налогового периода».

ТАБЛИЦА 2

«1.2. С целью налогообложения к доходам налогоплательщика также относятся:

сумма средств или стоимость имущества, в том числе ценных бумаг, которые поступают в собственность юридического лица, если, согласно доверенности, предоставленной налогоплательщику таким юридическим лицом или его учредителями, любые активные (расходные) операции с такими средствами или имуществом осуществляются исключительно по решению такого налогоплательщика или по его перепоручительству (отдельной доверенности) третьим лицом».

ТАБЛИЦА 3

«В порядке исключения из пункта 12.1 этой статьи, при продаже объекта движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера или моторной (парусной) лодки продавец освобождается от уплаты этого налога, при условии уплаты (перечисления) им суммы соответствующей государственной пошлины в бюджет до или во время такой продажи».

ТАБЛИЦА 4

Редакция проекта, подготовленного к третьему чтению (20 мая 2003 года)

С целью налогообложения к доходам налогоплательщика также относятся:

обычная стоимость имущества, которое передается налогоплательщиком по доверенности другому лицу, если условия такого поручения предусматривают право этого другого лица продать такое имущество или осуществить отчуждение его другим способом, кроме такой передачи между супругами в пределах долевой или общей собственности. Если поверенный возвращает доверителю средства, полученные вследствие такой продажи (отчуждения) на протяжении отчетного периода, в котором такое имущество было передано, то такой поверенный не включает сумму этих средств в свой налогооблагаемый доход;

сумма средств или стоимость имущества, в том числе ценных бумаг, которые поступают в собственность юридического лица, если, согласно поручению, предоставленному налогоплательщику таким юридическим лицом или его учредителями, любые активные (расходные) операции с такими средствами или имуществом осуществляются исключительно по решению этого налогоплательщика или по его перепоручению (отдельной доверенности) третьим лицом.

Редакция проекта, принятого Верховным Советом в целом (21 мая 2003 года)

С целью налогообложения к доходам налогоплательщика также относятся:

обычная стоимость имущества, которое передается налогоплательщиком по доверенности другому лицу, если условия такого поручения предусматривают право этого другого лица продать такое имущество либо осуществить отчуждение его другим способом, кроме такой передачи между супругами в пределах общей долевой или общей собственности.

Если поверенный возвращает средства, полученные вследствие такой продажи (отчуждения) доверителю в будущем, то:

сумма таких средств не включается в общий месячный или годовой налогооблагаемый доход поверенного;

положительная разница между суммой таких средств и обычной стоимостью имущества, переданного по доверенности, относится к общему налогооблагаемому доходу доверителя соответствующего отчетного налогового периода;

сумма средств или стоимость имущества, в том числе ценных бумаг, которые поступают в собственность юридического лица, если,ы согласно поручению, предоставленному налогоплательщику таким юридическим лицом или его учредителями, любые активные (расходные) операции с такими средствами или имуществом осуществляются исключительно по решению такого налогоплательщика или по его перепоручению (отдельной доверенности) третьим лицом.

АНТОНЕНКО Леонид — юридическая фирма «АНК», г. Одесса, Тел.: (0482) 348-716, [email protected]