«Тщательная подготовка и взаимодействие с налоговыми органами помогут избежать негативных последствий ТЦО-проверок», —
уверены специалисты компании EY в Украине Игорь Чуфаров и Александр Федосеенко

Могут ли проверки по вопросам соблюдения плательщиком налогов принципа «вытянутой руки» стать действующим инструментом в борьбе с размыванием налоговой базы и уклонением от уплаты налогов? Чего ждать от налоговых проверок по трансфертному ценообразованию (ТЦО) и как к ним готовиться плательщикам налогов?

Игорь Чуфаров, партнер компании EY в Украине (EY), и Александр Федосеенко, старший менеджер компании, рассказали о том, что же несет контроль за соблюдением принципа «вытянутой руки» и станут ли налоговые проверки по ТЦО ведущими по суммам доначислений налогов.

— Уже пять лет правила ТЦО применяются в Украине. На первый взгляд это достаточно большой срок. Налоговым органам есть чем похвастаться? Удалось ли им защитить налоговую базу и повысить платежи в бюджет?

Игорь Чуфаров (И.Ч.):  На самом деле не все так просто. Когда в 2013 году принимались правила ТЦО, фактически ни плательщики налогов, ни налоговые органы не имели надлежащей экспертизы и опыта. По сути только представители международных консалтинговых компаний смогли в относительно краткие сроки сформировать довольно приличные практики и начать обучение плательщиков налогов. В свою очередь, налоговые органы для обучения своих специалистов привлекали экспертов из иностранных налоговых органов, Организации экономического сотрудничества и развития  (ОЭСР), Всемирного банка и т.д. Так что эти пять лет можно расценивать как своего рода учебу в университете. А вот кто как учился, уже покажут результаты мониторинга и контроля за соблюдением принципа «вытянутой руки».

В целом можно констатировать, что налоговые органы подготовились довольно хорошо за эти годы. На данный момент в их структурах сформирована совсем не малочисленная команда специалистов, которая готова проводить детальные налоговые проверки по ТЦО. В налоговых органах всех уровней по линии аудита насчитываются более 100 специалистов, а также более 40 специалистов, которые занимаются анализом отчетов о контролируемых операциях. Из личного опыта общения с ними смеем заверить, что эти специалисты достаточно неплохо овладели методологией ТЦО, особенно на уровне Государственной фискальной службы (ГФС) Украины, но, к сожалению для налогоплательщиков, зачастую применяют эту методологию весьма «фискально».

Что касается проверок и их результатов, то на первый взгляд они могут показаться не очень убедительными, но, принимая во внимание период становления, мы считаем, что свое первое слово налоговые органы сказали достаточно уверенно. До настоящего времени в Украине было инициировано около 70 проверок по вопросам соблюдения плательщиком налогов принципа «вытянутой руки», при этом больше половины из них уже завершены. По итогам этих проверок начислено свыше 400 млн грн налога на прибыль предприятий, снято около 4 млрд грн налоговых убытков, и еще около 100 млн составили пеня и корректировки НДС за 2013—2014 годы. Также налоговые органы запросили документацию по ТЦО более чем у 250 налогоплательщиков. Хотелось бы отметить, что речь идет именно о начислениях по результатам проверок соблюдения принципа «вытянутой руки», то есть правильности применения методологии ТЦО, а не своевременности и полноты подачи отчета о контролируемых операциях.

— И как же проходят эти проверки? К чему надо готовиться плательщикам налогов и как себя вести в ходе проверок по ТЦО?

Александр Федосеенко (А.Ф.): Формальный и поверхностный подход, на который, возможно, могли рассчитывать некоторые плательщики налогов, исходя из подразумеваемой сложности методологии ТЦО для налоговых органов, не имеет ничего общего с проверками последнего времени. По крайней мере об этом говорит наш опыт сопровождения проверок крупнейших плательщиков налогов и административного и судебного обжалования результатов таких проверок.

Налоговые органы очень детально анализируют все условия осуществления контролируемых операций, внимательно изучают предоставленную налогоплательщиком документацию по ТЦО, обращая особое внимание на функциональный анализ, обоснование выбранного метода ТЦО, выбора тестируемой стороны, подходы к проведению экономического анализа. «Слабые места» в документации сразу же ими выявляются и используются для оспаривания подходов, примененных налогоплательщиком. Более того, налоговые органы начинают применять на практике самые новаторские мировые тренды в ТЦО, проводят анализ контролируемых операций плательщика налогов не только по формальным критериям, которые закреплены в договорах, но и исходя из их экономической сути.

— Какие «слабые места» являются проблемными в ходе таких проверок и на что следует обратить внимание?

И.Ч.: Безусловно, имеются общие вопросы, характерные для всех проверок по ТЦО. В первую очередь следует обратить внимание на качество изложения функционального анализа (описание функций, активов и рисков сторон контролируемой операции). Во многих документах, которые нам приходилось видеть, функциональный анализ изложен весьма поверхностно, зачастую ограничен переписыванием общих фраз, изложенных в групповом мастер-файле, без указания какой-либо специфики, присущей непосредственно налогоплательщику, осуществляющему контролируемую операцию. И напрасно, поскольку именно функциональный анализ является основой для выбора метода трансфертного ценообразования и тестируемой стороны. Некачественно проведенный функциональный анализ может дать налоговым органам основания применить совсем иные подходы к методологии анализа.

— Насколько уверенно налоговые органы овладели методами ТЦО и методологией проведения экономических исследований?

А.Ф.: Изначально многие сомневались, что налоговые органы смогут разобраться со всеми тонкостями ценообразования и особенностями применения всех пяти методов ТЦО, предусмотренных Рекомендациями ОЭС по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых администраций и статьей 39 Налогового кодекса (НК) Украины. Однако практика показала иное. Конечно, в наилучшей степени налоговые органы знакомы с первым методом — методом сопоставимой неконтролируемой цены, который они с готовностью применяют как в ходе проверок, так и на этапе предварительного мониторинга контролируемых операций. Так, в некоторых центральных налоговых органах уже сформировалась практика предварительного анализа цен контролируемых операций, указанных в отчете, по известным налоговым органам базам и иным источникам ценовой информации, по итогам которого плательщикам налогов направляются письма с предложениями проведения самостоятельных корректировок до «рыночного» уровня цен, определенного налоговым органом таким образом.

Вполне овладели налоговые органы и методами, основанными на анализе рентабельности стороны контролируемой операции. В рамках этих методов должен быть рассчитан показатель рентабельности налогоплательщика или/и иной стороны контролируемой операции, который необходимо сравнить с аналогичным показателем или диапазоном показателей, отражающими рыночные условия и тренды. Для определения таких рыночных показателей должно быть проведено экономическое исследование. Для данных целей существуют специальные базы данных (такие как «Амадеус» и «Руслана»), содержащие информацию о сделках или финансовую отчетность определенного количества компаний, из которых и надо выбрать максимально сопоставимые в рамках контролируемых операций.

В настоящее время налоговые органы имеют доступ к большинству баз данных, содержащих информацию об отчетности сопоставимых компаний, и вполне овладели подходами к проведению исследований. Однако нам приходилось сталкиваться с ситуациями, когда во время проведения проверок налоговые органы, скажем так, весьма непоследовательно подходили к проведению исследования. Несмотря на то что налоговые органы сами советуют использовать Рекомендации по ТЦО ОЭСР в качестве методологических рекомендаций для проведения исследований, они игнорируют предписанный такими рекомендациями алгоритм действий в подобных случаях и используют неаргументированный подход к выбору потенциально сопоставимых компаний. Складывается впечатление, что налоговые органы «вручную» выбрали из всех возможных потенциально сопоставимых компаний именно те, которые имели максимальный показатель рентабельности, в результате чего показатель рентабельности проверяемого плательщика налогов оказался значительно ниже определенного налоговыми органами рыночного диапазона.

— Какие еще вопросы являются важными при проведении экономического анализа?

И.Ч.: С 2017 года в силу вступили новые нормы НК Украины, согласно которым плательщик налогов должен раскрывать алгоритм расчета показателя рентабельности в документации по ТЦО. Вот на этот алгоритм налоговые органы и обращают особое внимание. В первую очередь они анализируют статьи операционных доходов и расходов, которые носят общий характер и не могут быть отнесены к той или иной операции напрямую. Эти статьи тестируются налоговыми органами на предмет связи с контролируемой операцией и возможности включения их в расчет. На втором этапе налоговые органы ставят вопрос о том, в какой пропорции такие статьи подлежат включению в расчет показателя, и часто пересматривают выбранные плательщиком налогов ключи аллокации.

Как вы понимаете, об указании в документации каких-то плановых показателей рентабельности или отсутствии алгоритма расчета такого показателя не может быть и речи. А получение фактических показателей рентабельности с детализированными алгоритмами расчета для многих представителей транснациональных групп является большой проблемой. Хотя в рамках проверок по ТЦО им все-таки приходится такие расчеты делать, но при таком позднем анализе они не всегда соответствуют ранее заявленным данным в отчете и документации относительно контролируемых операций, что несет существенные риски.

Следует отметить, что не всегда в качестве тестируемой стороны в документации выбирается резидент Украины. Для таких случаев налоговые органы не делают никаких скидок и хотят видеть соответствующий детальный расчет показателя рентабельности с предоставлением всех необходимых документов и пояснений. Мы сталкивались с ситуацией, когда на основании непредоставления такой информации о рентабельности нерезидента налоговый орган отказал в выборе этого нерезидента в качестве тестируемой стороны и сделал вывод о необходимости тестирования рентабельности украинского налогоплательщика, который выступал в качестве производителя продукции. Поскольку в данном случае производитель по контролируемой операции имел убытки, налоговые органы получили возможность проведения корректировки показателя рентабельности до медианы рыночного диапазона, которая имела положительное значение, что для плательщика налогов вылилось в значительную корректировку базы налогообложения.

При этом все аналогичные случаи требуют незамедлительной реакции плательщиков налогов еще в ходе проверки по ТЦО в виде аргументированных пояснений относительно расчета показателей рентабельности. В противном случае свою правоту придется доказывать в судах.

— Раз мы заговорили о судах, как вы оцениваете готовность украинских судов давать правовую экспертную оценку дел, связанных с ТЦО?

А.Ф.: На данный момент количество налоговых проверок по ТЦО еще не является столь большим, чтобы сформировалась устоявшаяся судебная практика, позволяющая оценить компетенцию судов в вопросах ТЦО. Наибольшее количество судебных дел связано с оспариванием штрафов за неподачу отчетов о контролируемых операциях или неполное декларирование контролируемых операций в отчетах. Результаты завершенных специализированных проверок, в которых исследовалась правильность применения методологии ТЦО, оспаривают в судебных инстанциях немногие компании.

Так как мы вовлечены в той или иной степени в некоторые из этих судебных дел, мы видим определенную неготовность судов давать оценку сложным вопросам, связанным с применением методологии ТЦО. На помощь судам в таких случаях может прийти институт судебно-экономической экспертизы, к которому на практике прибегают как плательщики налогов, так и налоговые органы. Но в этом на первый взгляд довольно простом способе решений спорных вопросов кроется угроза, связанная с постановкой и формулированием вопросов для судебного эксперта.

Например, в одном из последних судебных дел, которое мы сопровождали, налоговые органы обратились в суд с ходатайством о назначении судебно-экономической экспертизы и попросили суд задать судебным экспертам определенные вопросы. Так вот, при формировании таких вопросов налоговые органы воспользовались, как нам представляется, отсутствием у коллегии апелляционного суда (суд в первой инстанции плательщик налогов выиграл) опыта в рассмотрении подобных дел и сформировали вопросы таким образом, что даже при полностью объективном и обоснованном ответе судебного эксперта выводы можно будет сделать не в пользу налогоплательщика.

Судите сами: в ходе проведения функционального и сравнительного анализа контролируемой и потенциально сопоставимых операций выявлены существенные различия в осуществлении таких операций. Для возможности сравнения условий таких операций плательщик налогов сделал корректировки сопоставимости, которые, согласно нормам НК Украины, нашли свое отражение только в расчете показателя рентабельности и не затронули бухгалтерский учет и финансовую отчетность. Отлично понимая суть таких корректировок, их природу и значение именно для целей налогового учета, и тот факт, что в бухгалтерском учете такие корректировки отдельно не отражаются и не могут быть отражены, налоговые органы попросили ответить судебного эксперта, отражены ли результаты таких корректировок именно в бухгалтерском учете. Как понимаете, ответ судебного эксперта об отсутствии таких данных в бухгалтерском учете может иметь негативные последствия для принятия коллегией судей решения по сути в силу отсутствия у них необходимого понимания подходов к анализу контролируемых операций. Хотя вопрос о правомерности таких корректировок и правильности определения их размера был бы более уместен, и полученный на него ответ оказал бы совершенно иное влияние на решение суда.

— С какими новациями со стороны налоговых органов предстоит столкнуться плательщикам налогов при проведении проверок по ТЦО?

И.Ч.: Одну из таких новаций мы вкратце затронули ранее, пришло время остановиться на ней более детально. Выражаясь языком бухгалтеров, в анализе операции суть должна превалировать над формой. Если попытаться проиллюстрировать это в прикладном контексте, то во время анализа операции необходимо обращать внимание не только на условия договорных отношений между сторонами контролируемых операций, но и на то, как и по факту осуществлялась операция, и как распределялись риски и функции между ее сторонами.

Это не является национальной особенностью контроля за соблюдением принципа «вытянутой руки», а было позаимствовано непосредственно из международной практики и плана по противодействию размыванию налоговой/налогооблагаемой базы и выводу доходов/прибыли из-под налогообложения (BEPS). Действующий НК Украины не содержит подобных требований, но для узаконивания подобных подходов данные требования были включены в проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно контроля за трансфертным ценообразованием с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведения прибыли из-под налогообложения», который готовит Министерство финансов Украины.

В результате такого анализа любая контролируемая операция может быть переклассифицирована, исходя из ее фактического экономического смысла, в результате чего изменится подход к ее анализу и, как следствие, потенциальные результаты такого анализа. Например, аванс, который был получен в счет будущей поставки продукции от ассоциированной компании на срок, который отличается от общепринятого в условиях обычного ведения бизнеса, может быть переклассифицирован в заем с соответствующим изменением подхода к анализу. И таких примеров предостаточно.

— Каким же образом налоговые органы будут определять, что форма операции не соответствует ее экономическому содержанию? Не будет ли здесь места для произвола налоговых органов?

А.Ф.: В распоряжении налоговых органов есть немало инструментов, позволяющих им установить фактические обстоятельства проведения контролируемой операции. В отношениях с иностранными контрагентами это могут быть запросы, направляемые по каналам международного обмена информацией с налоговыми органами соответствующих государств. Также в последнее время налоговые органы все чаще прибегают к проведению опросов должностных лиц и сотрудников плательщика налогов для подтверждения достоверности информации, указанной в первичных документах, — такое право предоставлено им статьей 39 НК Украины. Недавно нам пришлось присутствовать при опросе сотрудников одного из крупных плательщиков налогов, и должны сказать, что налоговые органы стараются разобраться во всех нюансах выполняемых ими функций очень тщательно.

Что касается возможного произвола со стороны налоговых органов, то плательщикам налогов всегда следует ожидать, что налоговый орган интерпретирует результаты анализа в «фискальную» сторону.

— Если анализировать сказанное вами, то получается, что ситуация для плательщиков налогов не из лучших?

И.Ч.: Не преследовалась цель создать такое впечатление, в действительности ситуация очень стандартна для многих развивающихся стран, которые пытаются защитить свои налоговые базы.

Озвученные нами проблемные вопросы проверок по трансфертному ценообразованию являются вполне управляемыми при надлежащем и своевременном подходе к проведению анализа и подготовке отчетных документов.

Первый этап анализа осуществляется налоговыми органами по результатам получения отчетов о контролируемых операциях — именно на этом этапе определяются проблемные направления и проставляются «красные флажки». По результатам данного анализа налоговые органы могут задать плательщикам налогов определенные вопросы, и именно реакция и полнота предоставленных ответов и станут отправной точкой для второго этапа анализа.

На втором этапе налоговые органы запрашивают документацию по ТЦО, по результатам анализа которой плательщики налогов могут получить дополнительные запросы на необходимую налоговым органам информацию и пояснения.

И вот если на этом этапе налогоплательщику не удается развеять сомнения налоговых органов, для него наступает момент истины — проверка по вопросам соблюдения плательщиком налогов принципа «вытянутой руки». Основные проблемы, с которыми сталкиваются налогоплательщики при отстаивании своей позиции, мы уже озвучивали ранее, но если подытожить, то это результаты функционального анализа, выбор тестируемой стороны, расчет фактического показателя рентабельности и алгоритм проведения экономического исследования. Сейчас добавляется к перечню этих вопросов и анализ превалирования сути над формой.

После получения акта налоговой проверки и налоговых уведомлений-решений начинается процедура административного и/или судебного оспаривания. Избежать всех этих «кругов ада» можно только при надлежащем проведении на самых ранних этапах соответствующего анализа и подготовке отчетных документов специалистов, которые имеют соответствующую экспертизу и опыт.

В последнее время мы видим готовность налоговых органов к детальным и развернутым дискуссиям относительно предмета проверок по ТЦО, а вот со стороны плательщиков налогов такая готовность наблюдается не всегда. «Врожденная» закрытость и недоверие по отношению к представителям налоговых органов зачастую делают коммуникацию во время проверок по ТЦО очень ограниченной. Дополнительно к этому отсутствие у плательщиков налогов глубокого понимания этапов анализа контролируемых операций и истинных мотивов тех или иных вопросов налоговых органов, что приводит к построению неправильной стратегии поведения в ходе проверок по ТЦО. Как бы ни хотелось плательщику налогов ограничить свои издержки лишь стоимостью подготовки отчета и документации относительно контролируемых операций, но без дополнительной поддержки консультантов в ходе проверок по ТЦО на данном этапе становления практики в Украине все равно не обойтись, в противном случае это может привести к существенным финансовым потерям для плательщиков налогов в виде дополнительных налоговых начислений или штрафов.

(Беседовала Марина БАХОЛДИНА, «Юридическая практика»)

О компании

EY в Украине

Команда практики трансфертного ценообразования EY в Украине насчитывает более 40 опытных специалистов с международным опытом работы, предоставляющих свои услуги большому количеству крупных украинских и международных компаний.

Профессионалы EY имеют опыт выполнения проектов согласно правилам трансфертного ценообразования как Украины, так и других стран, в частности РФ, Беларуси, Казахстана, Швейцарии, Кипра, Люксембурга, Бельгии и др.

Компания EY трижды получала награду в номинации «Лучшая фирма по трансфертному ценообразованию» в Украине в рамках престижной международной премии European Tax Awards, которая присуждается редакцией специализированного европейского журнала International Tax Review.

Специалисты EY в Украине предоставляют полный спектр услуг в области трансфертного ценообразования, а именно это:

— диагностика контролируемых операций;

— подготовка и предоставление отчета о контролируемых операциях;

— подготовка документации по трансфертному ценообразованию;

— автоматизация процессов предприятия по контролю за соблюдением правил трансфертного ценообразования;

— подготовка группового мастер-файла и отчета в разрезе стран;

— разработка политик по трансфертному ценообразованию;

— бизнес-структурирование и построение эффективных цепочек создания добавленной стоимости.