Согласно статье 154 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины, отношения, связанные с использованием в хозяйственной деятельности и охраной прав интеллектуальной собственности, регулируются этим Кодексом и другими законами. К отношениям, связанным с использованием в хозяйственной деятельности прав интеллектуальной собственности, применяются положения Гражданского кодекса (ГК) Украины с учетом особенностей, предусмотренных ХК Украины и другими законами. Согласно частям 1, 2 статьи 418 ГК Украины, право интеллектуальной собственности — это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект права интеллектуальной собственности. Право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых относительно определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется Кодексом и другими законами.

Личные неимущественные права интеллектуальной собственности не зависят от имущественных прав интеллектуальной собственности. Личные неимущественные права интеллектуальной собственности не могут отчуждаться (передаваться), за исключениями, установленными законом. Согласно статье 424 ГК Украины, имущественными правами интеллектуальной собственности являются: право на использование объекта права интеллектуальной собственности; исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности; исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование; другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

Объекты права интеллектуальной собственности определяются статьей 419 ГК Украины и включают литературные и художественные произведения, компьютерные программы; компиляции данных (базы данных); исполнение; фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания; научные открытия; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; компоновки (топографии) интегральных микросхем; рационализаторские предложения; сорта растений, породы животных; коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг), географические обозначения; коммерческие тайны.

Условия предоставления разрешения (выдачи лицензии) на использование объекта права интеллектуальной собственности могут быть определены договором, который заключается с соблюдением требований ГК Украины. Согласно частям 1, 3 статьи 1108 и части 1 статьи 1109 ГК Украины, лицо, которое имеет исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензиар), может предоставить другому лицу (лицензиату) письменное полномочие, которое предоставляет ему право на использование этого объекта в определенной ограниченной сфере (лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности). Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности может быть исключительной, единичной, неисключительной, а также другого вида, не противоречащего закону. Неисключительная лицензия не исключает возможности использования лицензиаром объекта права интеллектуальной собственности в сфере, которая ограничена этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого объекта в указанной сфере.

Согласно части 5 статьи 15 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» (Закон), за исключением случаев, предусмотренных статьями 21—25 указанного Закона, автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) имеет право требовать выплаты вознаграждения за любое использование произведения. Вознаграждение может осуществляться в форме единоразового (паушального) платежа, либо отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), либо в форме комбинированных платежей.

Вопросы налогообложения операций по выплате вознаграждения по лицензионным договорам (роялти) регулируются Налоговым кодексом (НК) Украины.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 14.1.225 статьи 14 НК Украины, роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части 1 этого пункта, во владение, либо распоряжение, либо собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать, или отчуждать иным способом такой объект собственности, или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

В пункте 3 Общей части постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Национального стандарта № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности» от 3 октября 2007 года № 1185 указано: «Роялти — лицензионные платежи в виде сумм, которые выплачиваются периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности». В главе 2 постановления Национального банка Украины от 18 июня 2003 года № 255 в определении терминов роялти определяется как платеж за использование нематериальных активов банка (патентов, авторского права, программной продукции). С точки зрения бухгалтерского учета, согласно пункту 4 П(С)БУ 15, под роялти понимаются платежи за использование нематериальных активов предприятия (патентов, торговых марок, авторского права, програм­мных продуктов и т.п.).

Обязанность по уплате роялти возникает с момента подписания лицензионного соглашения при наличии объекта для начисления лицензионных платежей независимо от даты начала фактического использования лицензиатом в хозяйственной деятельности права, предоставленного по лицензионному соглашению (письмо ГНАУ от 28 марта 2006 года № 3784/7/15-0317).

Выплачивая роялти, следует учитывать и нормы законодательства об обычных ценах, согласно которым величина валовых расходов в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанных лиц, а также неплательщиков налога на прибыль (в том числе и нерезидентов) определяется с учетом обычных цен (то есть валовые расходы отражаются исходя из договорных цен, но не выше обычных). Согласно общим правилам, установленным законодательством, обычной ценой является цена, определенная сторонами договора — то есть договорная стоимость. При этом не следует забывать, что обязанность доказывания несоответствия такой договорной стоимости уровню обычной цены возложена на налоговый орган.

Согласно подпункту 140.1.2 статьи 140 НК Украины, расходы, связанные с выплатой роялти, включаются в расходы предприятия. Но следует учитывать, что роялти отнесены к расходам двойного назначения с учетом некоторых особен­ностей. Так, в частности, расходы при выплате роялти не смогут быть отнесены в состав расходов в следующих случаях:

— объем роялти, выплачиваемых в пользу нерезидентов, превышает 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный год (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога). Это ограничение не применяется к роялти, выплачиваемым телевизионными и радиокомпаниями;

— роялти выплачиваются нерезидентам, имеющим оффшорный статус;

— лицо, в пользу которого начисляются роялти, не является бенефициарным (фактическим) получателем таких роялти (за исключением случаев, когда собственник предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам);

— роялти выплачиваются за права интеллектуальной собственности, которые впервые возникли у резидента Украины. Документом, который подтверждает, что роялти выплачивается относительно объектов, права интеллектуальной собственности в отношении которых возникли у резидента Украины не впервые, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, ­такие ­налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;

— роялти выплачиваются в пользу юридических лиц, которые освобождены от уплаты налога на прибыль или платят его по более низкой ставке или в составе других налогов (например, юридическое лицо — плательщик единого налога), кроме физических лиц, уплачивающих налог на доходы физических лиц.

Относительно налогообложения выплат нерезидентам по лицензионным договорам следует учитывать, что действующими международными соглашениями об избежании двойного налого­обложения, заключенными Украиной со странами, резидентами которых являются получатели доходов с источником их происхождения с Украины, предусмотрено право облагать роялти по ставке, другой, чем указана в пункте 160.2 статьи 160 НК Украины, или вообще не облагать на Украине. Основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины (их уменьшения) является представление нерезидентом лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (пункт 103.4 статьи 103 НК Украины).

Таким образом, если лицо, в пользу которого начисляются роялти, подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить справку, подтверждающую, что оно является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого оно является. В случае непредоставления нерезидентом справки его доходы с источником их происхождения с Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины. В случае если нерезидент считает, что с его доходов была удержана сумма налога, которая превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с правилами международного договора Украины, рассмотрение вопроса о возмещении разницы осуществляется на основании предоставления в орган государственной налоговой службы по местонахождению (месту жительства) лица, которое выплатило доходы нерезиденту и удержало с них налог, заявления о возврате суммы налога на доходы с источником их происхождения с Украины.

Необходимые документы подаются нерезидентом или должностным (уполномоченным) лицом, которое должно подтвердить свои полномочия в соответствии с законодательством Украины. Орган государственной налоговой службы проверяет соответствие данных, указанных в заявлении и подтверждающих документах, фактическим данным и соответствующему международному договору Украины, а также факт перечисления в бюджет соответствующих сумм налога лицом, которое выплатило доходы нерезиденту. В случае подтверждения факта излишнего удержания сумм налога орган государственной налоговой службы принимает решение о возврате соответствующей суммы нерезиденту, копии которого предоставляются лицу, которое при выплате доходов нерезиденту удержало налог, и нерезиденту (уполномоченному лицу). Заключение о возврате сумм излишне уплаченного налога направляется в соответствующий орган Государственного казначейства Украины. В случае отказа в возврате суммы налога орган государственной налоговой службы обязан предоставить нерезиденту (уполномоченному лицу) обоснованный ответ.

НДФЛ

С целью обложения НДФЛ роялти включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика на основании подпункта 164.2.3 статьи 164 НК Украины. Если закон о налоге с доходов физлиц предусматривал норму, согласно которой резиденты могут начислять роялти лишь в связи с использованием налогоплательщиком права на интеллектуальную (промышленную) собственность, зарегистрированную согласно законодательству (пункт 9.4.2 статьи 9), то Налоговый кодекс Украины не содержит такого ограничения. То есть по правилам, установленным НК Украины, сейчас все платежи, которые подпадают под определение «роялти», облагаются НДФЛ. Согласно подпункту 170.3.1 статьи 170 НК Украины, роялти облагаются налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным пунктом 167.1 статьи 167 НК Украины:

— по ставке 15 %, если сумма роялти в 2011 году не превышает 9400 грн;

— по ставке 17 %, если сумма роялти превышает вышеуказанную сумму.

Согласно подпункту 170.5.2 пунк­та 170.5 статьи 170 НК Украины, любой резидент, который начисляет роялти, включая того, кто платит налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожден от уплаты такого налога на каких-либо основаниях, является налоговым агентом при начислении роялти (дивидендов).

НДС

Согласно подпункту 196.1.6 пунк­та 196.1 статьи 196 НК Украины, не являются объектом налогообложения операции по выплатам в денежной форме заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины или других фондов общеобязательного социального страхования (кроме предоставляемых в имущественной форме), выплат дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом; предоставление комиссионных (брокерских, дилерских) услуг по торговле и/или управлению ценными бумагами (корпоративными правами), деривативами и валютными ценностями, включая любые денежные выплаты (в том числе комиссионные) фондовым или валютным биржам либо внебиржевым фондовым системам или их членам в связи с организацией и торговлей ценными бумагами лицензированными торговцами ценными бумагами, а также деривативами и валютными ценностями.

Но, несмотря на то что роялти, как и ранее, не является объектом обложения НДС, налоговые органы зачастую пытаются не признавать платежи по лицензионным договорам как роялти, квалифицируя их как обычную поставку услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Квалифицирующим признаком для отграничения роялти от обычной поставки услуг является право на пользование объектом интеллектуальной собственности без права продавать, передавать или отчуждать указанный объект. Так, в письме № 17622/7/15-1117 от 5 сентября 2005 года ГНАУ отмечала следующее: если покупатель приобретает право на использование объекта интеллектуальной собственности без получения права собственности на него, то, согласно подпункту 3.2.7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР, вознаграждение (платежи) за такое использование не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом у лица, которое передает объект права в пользование и получает компенсацию за такую операцию, отсутствует право на налоговый кредит относительно сумм налога на добавленную стоимость, начисленных (уплаченных) за приобретенные или изготовленные товары (в том числе при их импорте) и услуги, стоимость которых относится в состав расходов, связанных с осуществлением такой операции. Если же объекты передаются во владение (или распоряжение) или собственность, то такая операция является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Так, при заключении лицензионного договора необходимо исключить возможность признания его договором по оказанию услуг, поскольку услуги облагаются налогом на добавленную стоимость. Поэтому в лицензионных договорах следует предусматривать отсутствие у лицензиатов права продавать, передавать или иным образом отчуждать объекты интеллектуальной собственности, которые предоставлены им лишь в пользование.

Обращаем внимание, что не является объектом обложения НДС выплата роялти только в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом. Если же предприятие выплату роялти осуществляет товарами или услугами, то есть роялти выплачивается не в денежной форме, то такая операция подлежит обложению НДС в общем порядке. В таком случае предприятие должно начислить НДС и выписать налоговую накладную.

Также следует учитывать, что не могут квалифицироваться как роялти платежи за административные, маркетинговые и другие услуги лицензиара, предоставленные им в связи с продажей лицензии, поэтому предоставление услуг, связанных с выполнением лицензионного договора, следует оформлять отдельным соглашением.

КИЦЕНКО Александр — юрист, г. Киев

---

Нормативная путаница

Определение «роялти»

Используя понятие «роялти», приведенное в НК Украины, постановлениях Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины, а также его понимание, приведенное в письмах ГНАУ от 16 августа 2006 года № 15426/7/15-0317 и Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 9 августа 2006 года № 06-10/10-375, можно утверждать, что роялти — это платежи любого вида, полученные правообладателем за использование произведений или за предоставление права на их использование. Вместе с тем следует учитывать, что действующее законодательство при определении «роялти» различает «приобретение зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки» и «получение объектов интеллектуальной собственности во владение или распоряжение, или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчудить иным способом такой объект собственности».

Роялти считаются платежи, полученные (уплаченные) как вознаграждение не только за пользование, но и за предоставление права на пользование объектом интеллектуальной собственности в соответствии с лицензионным договором. Если предприятие владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей обложения налогом на прибыль предприятий платежи по такому лицензионному договору считаются роялти. Платежи в рамках договора о передаче исключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности под понятие «роялти» не подпадают.