Ввиду неудачной конструкции положений налогового законодательства, в частнос­ти, Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли) и Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС) возник пробел в регулировании налого­обложения операций по дарению корпоративных прав. Это, в частности, касается ситуаций, когда участник общества с ограниченной ответственностью дарит свою долю самому обществу или общество, имея на правах собственности долю в собственном уставном капитале, дарит ее другому лицу.

Субъекты хозяйствования зачастую стараются минимизировать налогообложение операций с корпоративными правами путем их дарения. Вместе с тем до сих пор законодательно четкая позиция по поводу налогообложения вышеуказанных операций налогом на прибыль и НДС не сформулирована, из-за чего возникают конфликты с органами государственной налоговой службы. Практика определения экономической сущности указанных операций привела к формированию по этому поводу двух основных позиций:

1) корпоративные права — это разновидность товаров в понимании пункта 1.6 статьи 1 Закона о прибыли, и их дарение должно облагаться НДС и налогом на прибыль как безвозмездная поставка;

2) корпоративные права — самостоятельный объект гражданского оборота, на операции с которым распространяются лишь общие правила обложения налогом на прибыль и НДС операций с ценными бумагами и деривативами, определенные пунктом 7.6 статьи 7 Закона о прибыли и Законом об НДС.

Сторонником первой позиции является Государственная налоговая администрация Ук­раины (ГНАУ). Так, в письме № 14611/7/16-1517-13 от 2 августа 2006 года ГНАУ предоставила разъяснение о том, что если лицо приняло решение о выходе из состава ООО с передачей своей доли на усмотрение общества, то фактически лицо отказалось от принадлежащей ему доли корпоративных прав в пользу общества. Поэтому с целью налогообложения указанную операцию нужно рассматривать как безвозмездную поставку корпоративных прав. Учитывая то, что лицо при выходе из числа участников отказалось от своей доли без соответствующей компенсации, такая операция из числа объектов налогообложения не исключается и облагается НДС на общих основаниях. По поводу обложения налогом на прибыль в этом письме сказано, что безвозмездная поставка корпоративных прав в этом случае не связана с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и затраты ООО на их приобретение, согласно подпункту 7.6.3 статьи 7 Закона о прибыли, также отсутствуют.

Таким образом, четкий вывод об обложении этой операции налогом на прибыль в этом письме отсутствует, но можно предположить, что если общество в дальнейшем осуществит продажу этих корпоративных прав, то работники налоговой инспекции при проверке будут требовать отнесения к валовым доходам общества всей суммы средств, за которые будет осуществлена эта продажа, поскольку расходов на их приобретение у общества не было.

Вместе с тем анализ Закона о прибыли и судебной практики позволяет сделать вывод об ошибочности такой позиции. Так, согласно пункту 1.8 статьи 1 Закона о прибыли, корпоративные права — это право собственности на уставный капитал юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации согласно действующему законодательству, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в другой организационно-правовой форме.

Согласно пункту 1.23 статьи 1 этого же Закона, бесплатно предоставленными товарами являются товары, предоставляемые налогоплательщиком в соответствии с договорами дарения, другими договорами, не предусматривающими денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврат, либо предоставленные без заключения таких договоров.

Согласно пункту 1.6 указанной статьи, товары — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их эмиссии и погашению.

Итак, в понимании Закона о прибыли товаром могут быть признаны: материальные активы, нематериальные активы, ценные бумаги и деривативы.

Материальными активами в соответствии с пунктом 1.1 статьи 1 Закона о прибыли являются основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

Определение основных фондов за­креплено в подпункте 8.2.1 пункта 8.2 ­статьи 8 данного Закона, согласно которому под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в своей хозяйственной деятельности на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим и моральным износом.

Закон о прибыли не содержит определения понятия «оборотные активы», но такое определение есть в статье 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 87 от 31 марта 1999 года. Оборотными активами являются средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления на протяжении операционного цикла или на протяжении 12 месяцев от даты баланса.

Из приведенных определений усмат­ривается, что корпоративные права не являются ни основными фондами, ни оборотными активами, то есть не являются материальными активами.

Нематериальными активами в соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 Закона о прибыли являются объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также иные аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.

Исходя из приведенного выше определения понятия корпоративных прав, можно сделать вывод, что корпоративные ­права не относятся и к нематериальным активам.

Ценной бумагой в соответствии с пунктом 1.4 статьи 1 Закона о прибыли является документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.

Согласно пункту 1.5 указанной статьи, дериватив — это стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести или продать ценные бумаги, материальные и нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях в будущем.

Несмотря на то что Законом о прибыли определен единый порядок налого­обложения операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами, содержание понятий последних, как видим, не охватывается содержанием понятий «ценные бумаги» и «деривативы».

Таким образом, корпоративные права не являются ни материальными или нематериальными активами, ни ценными бумагами или деривативами. То есть понятие «корпоративные права» не охватывается изложенным в пункте 1.6 статьи 1 Закона о прибыли определением понятия товаров.

Данный вывод подтверждается и системно-структурным толкованием Закона о прибыли, поскольку законодателем:

— в статье 1 разделены понятия «корпоративные права» и «товары»;

— в статье 4 в структуре валового дохода отдельно указан общий доход от операций с товарами (работами, услугами) и ценными бумагами и доходы от операций особого вида, предусмотренных статьей 7, к которым относятся и операции с корпоративными правами.

Именно пункт 7.6 статьи 7 Закона содержит порядок определения доходов от операций с корпоративными правами и порядок их учета в составе валового дохода предприятия.

Согласно статье 3 Закона, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль налогоплательщика, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений.

Содержание валового дохода раскрывается в пункте 4.1 статьи 4 данного Закона, подпункт 4.1.3 которого, в частности, относит к составу валового дохода налогоплательщика доходы от операций, преду­смотренных в статье 7 Закона, которой определяются особенности налогообложения определенных операций, в том числе и операций с корпоративными правами.

Нормы пункта 7.6 статьи 7 Закона о прибыли являются специальными нормами относительно определения порядка налого­обложения операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами. Закрепленный в этом пункте порядок определения прибыли от операций с корпоративными правами, который включается в состав валовых доходов налогоплательщика, отличается от закрепленного в подпункте 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 этого Закона порядка определения дохода, полученного в виде стоимости безвозмездно полученных товаров.

Согласно пункту 7.6 статьи 7 Закона, налогоплательщик обязан вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами. Нормы подпункта 7.6.1 пункта 7.6 статьи 7 Закона определяют порядок включения положительного финансового результата (прибыли) от операций с корпоративными правами в состав валовых доходов налогоплательщика. Валовой доход предприятия может увеличиться исключительно за счет продажи (или другого ­отчуждения) ­корпоративных прав при условии, если доход от такой операции не будет превышать отрицательного финансового ­результата от предыдущих операций с соответствующими ­корпоративными правами относительно их приобретения.

В подпункте 7.6.4 данной статьи отдельно указано, что под термином «доходы», применяемым к операциям с корпоративными правами, понимается сумма средств или стоимость имущества, полученная (начисленная) налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения корпоративных прав.

Таким образом, налогоплательщик вообще не может получить доход от операций с корпоративными правами до момента продажи (или другого отчуждения) соответствующих корпоративных прав и получения положительного финансового результата от этой операции в виде соответствующей денежной суммы или имущества в счет компенсации стоимости отчужденных корпоративных прав. Соответственно в случае непроведения налогоплательщиком на протяжении отчетного периода операций по продаже, обмену или другому отчуждению корпоративных прав увеличения его валового дохода в понимании подпункта 4.1.3 пункта 4.1 статьи 4 Закона о прибыли не происходит, поскольку никаких доходов он и не получил.

Эта позиция нашла свое отражение в судебной практике. В частности, постановлением Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 9 августа 2006 года по делу № А27/62 отменены налоговые уведомления-решения о доначислении ООО-1 налога на прибыль и штрафных санкций за невключение в валовой доход стоимости корпоративных прав на долю в уставном капитале ООО-2, переданных физическим лицом в пользу ООО-1.

Таким образом, дарение участником своей доли в уставном капитале ООО самому обществу, как и дарение обществом, имеющим на правах собственности долю в собственном уставном капитале, этой доли другому лицу, нельзя отождествлять с продажей (поставкой) обществу товаров или услуг в понимании пункта 1.31 статьи 1 Закона о прибыли, то есть с безвозмездной поставкой.

Следует отметить, что в договорах дарения должна отмечаться стоимость корпоративных прав, из-за чего у налогового инспектора в ходе проверки возникнет вопрос об обоснованности указания в них конкретной стоимости дара. Налоговой инспекцией стоимость дара будет изучаться с применением по аналогии положений пункта 1.20 статьи 1 Закона о прибыли относительно использования обычных цен. При этом обязанность доказывания несоответствия стоимости дара обычным ценам возлагается на органы государственной налоговой службы.

Что касается операций по дарению корпоративных прав на часть в уставном капитале ООО, в которых ООО является одаряемым или же дарителем, следует также учитывать, что в статье 147 Гражданского кодекса Украины (ГК) законодатель обязал общество в случае приобретения у участника общества права собственности на часть своего же уставного капитала на протяжении установленного периода времени реализовать ее другим участникам или третьим лицам либо уменьшить свой уставный капитал в порядке, установленном статьей 144 ГК.

Законодатель не ограничил перечень сделок, по которым участник может передать свои корпоративные права другим лицам, в том числе и самому обществу. Таким образом, целью операции по приобретению ООО доли в собственном уставном капитале, как и операции по дальнейшему ее отчуждению (в том числе путем дарения), является не получение прибыли, а лишь замена лица, которое будет иметь право собственности на эту долю в будущем, или же вообще изъятие соответствующей части капитала из хозяйственного оборота, если не будет выявлено такое лицо.

В подтверждение этого тезиса, с учетом положений пункта 1.43 статьи 1 Закона о прибыли, проанализируем национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета в части определения терминов.

Так, в пункте 3 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 87 от 31 марта 1999 года, даны определения терминам «доходы», «собственный капитал» и «активы».

Согласно этим определениям:

доходы — это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов владельцев);

собственный капитал — доля в активах предприятия, которая остается после вычитания его обязательств;

активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как можно ожидать, приведет к получению экономических выгод в будущем.

В пункте 44 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 87 от 31 марта 1999 года, указано, что в графе «Изъятый капитал» хозяйственные общества отображают фактическую себестоимость акций собственной эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников. Сумма изъятого капитала приводится в скобках и подлежит вычитанию при определении итога собственного капитала.

В пункте 14 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденного приказом Министерства финансов Украины № 87 от 31 марта 1999 года, указано, что в статьях раздела «Изъятие капитала» приводятся данные об уменьшении собственного капитала предприятия вследствие выхода участника, выкупа или аннулирования выкупленных акций акционерным обществом, уменьшения нарицательной стоимости акций или по другим причинам.

То есть с точки зрения учета, чтобы от какой-то операции хозяйствующим субъектом были получены доходы, необходимо, чтобы по результатам такой операции увеличились его экономические выгоды. Причем не просто увеличились выгоды, но и увеличился собственный капитал лица, чего не будет при дарении участником своей доли в уставном капитале ООО самому обществу и при дарении обществом, имеющим на правах собственности долю в собственном уставном капитале, этой доли другому лицу.

Согласно пункту 1.32 статьи 1 Закона о прибыли, хозяйственная деятельность — любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной форме, в случае если непосредственное учас­тие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие отдельные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу первого лица.

Таким образом, стоимость корпоративных прав в операции по дарению участником ООО своей доли самому обществу в состав валового дохода ООО не должна включаться, поскольку эта операция не относится к хозяйственной деятельности в понимании Закона о прибыли.

Нужно отдельно отметить, что если ООО передает принадлежащие ему корпоративные права на долю в собственном уставном капитале остальным участникам ООО или третьему лицу и при этом получает в качестве компенсации какие-то средства или же имущество, то эта операция имеет все признаки прямой финансовой инвестиции. С учетом положений пункта 1.28 статьи 1 Закона о прибыли стоимость прямой финансовой инвестиции к валовому доходу ООО не должна зачисляться, независимо от того, делается это ООО в начале деятельности во время формирования уставного капитала или после того, как ООО в ходе хозяйственной деятельности приобрело у своих участников корпоративные права на долю в собственном уставном капитале.

Относительно обложения вышеука­занных операций с ­корпоративными правами НДС следует отметить, что на протяжении последних четырех лет ГНАУ по этому вопросу направляло несколько писем, подтверждая, что операции с корпоративными правами облагаются НДС на общих основаниях как операции с товарами.

Подпунктом 3.1.1 статьи 3 Закона об НДС установлено, что объектом налогообложения НДС являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя.

Согласно пункту 1.4 статьи 1 указанного Закона, продажей товаров признаются любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления. При этом товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций эмиссии и погашения.

Безосновательность распространения определения понятий «товары», «продажа товаров» на понятия «корпоративные права» и «продажа корпоративных прав» мы уже рассмотрели.

Следует отметить, что на сторону налогоплательщиков в этом вопросе встал Государственный комитет по регуляторной политике и предпринимательству. Он еще 14 июля 2004 года своим письмом № 4773 отметил, что позиция ГНАУ по поводу обложения НДС операций с корпоративными правами противоречит Закону об НДС и Закону о прибыли, поскольку при предоставлении корпоративных прав в обмен на средства или имущество фактически проводится прямая финансовая инвес­тиция, не являющаяся продажей товаров или услуг.

Также положительной для налогоплательщиков является судебная практика последних лет. Она подтверждает, что операции по отчуждению (дарению) корпоративных прав не относятся к объектам обложения НДС (см. постановления Высшего хозяйственного суда Украины от 21 апреля 2005 года по делу № 33/374 и от 7 июля 2005 года по делу № 23/351, в пересмотре которых отказано Судебной палатой по хозяйственным делам Верховного Суда Украины, а также постановление Высшего административного суда Украины от 11 мая 2006 года).

Мотивируя свои решения, суды отмечают, что активами законодатель определил основные фонды и оборотные активы в любом виде, которые отличаются от средств, ценных бумаг, деривативов, объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика. Содержание приведенных понятий свидетельствует о том, что доля в уставном капитале (корпоративные права) не является товаром с точки зрения обложения НДС, а потому операции по их дарению или продаже не являются объектом обложения этим налогом.

Таким образом, НДС не будут облагаться операции как по дарению участником ООО своей доли, так и по дарению самим ООО доли другому лицу.

Следует также учитывать и подпункт 3.2.1 пункта 3.2 Закона об НДС, в соответствии с которым не являются объектом обложения данным налогом операции по выпуску (эмиссии), размещению в любой форме управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, выпущенных в оборот (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, НБУ, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления согласно закону, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, чем ценные бумаги, формах.

Следует отметить, что и юридический департамент ГНАУ в письме № 10-1118/279 от 26 января 2007 года признал, что подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Закона об НДС содержит неудачную с юридической точки зрения формулировку объекта НДС, которая привязывает понятие корпоративных прав к понятию товара, в связи с чем сделал акцент на необходимости внесения изменений в указанный пункт.

Учитывая вышеизложенное, в случае возникновения спора с органами государственной налоговой службы целесообразно придерживаться существующей позиции высших судебных инстанций.

Таким образом, налогообложение операций с корпоративными правами нуждается в более четком и системном правовом регулировании с:

— установлением соотношения понятий «корпоративные права» и «товары» в хозяйственном обороте;

— исключением из базы обложения налогом на прибыль и НДС операций с корпоративными правами на долю в уставном капитале ООО, в которых такое ООО выступает стороной, в частнос­ти, одаряемым или дарителем.

РОГАЧЕВ Алексей — юрист ООО «Юри­дическая компания «ЮСТ УКРАИНА», г. Киев