Налоговый учет результатов операций с корпоративными правами ставит перед практиками (бухгалтерами, юристами) ряд вопросов относительно применения отдельных положений налогового законодательства. Так, до недавнего времени оставался спорным вопрос: облагать ли налогом на добавленную стоимость операции по отчуждению корпоративных прав? Однако Законом Украины от 25 марта 2005 года «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» были внесены, в частности, изменения в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», и данная проблема была решена в пользу налогоплательщиков. Тем не менее открытыми остались вопросы применения обычных цен при осуществлении операций с корпоративными правами между связанными лицами.

Поскольку практика не стоит на месте и в последнее время все чаще возникает потребность в осуществлении упомянутых операций с корпоративными правами, мы считаем необходимым подробнее рассмотреть вопросы, возникающие при отчуждении юридическим лицом в пользу связанного с ним лица своей доли в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью.

В соответствии с пунктом 1.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон) корпоративные права определены как право собственнос­ти на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая право на управление, получение соответствующей доли прибыли, а также активов в случае ликвидации юридического лица согласно действующему законодательству. Независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах.

Особенностям налогообложения операций с корпоративными правами в связи с их спецификой посвящается отдельный пункт 7.6 Закона. Указанной нормой налогообложение операций с корпоративными правами приравнивается по налоговым последствиям к налогообложению операций с ценными бумагами и деривативами.

Порядок определения финансового результата и дальнейшего налогообложения операций с корпоративными правами регулируется подпунктами 7.6.1 и 7.6.2 Закона. Так, Законом установлено, что в случае превышения затрат на приобретение корпоративных прав над доходами, полученными от осуществления таких операций, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от таких операций в будущих отчетных периодах. То есть отрицательный финансовый результат учитывается в следующих налоговых периодах нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения. В случае же превышения таких доходов над затратами положительная разница включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика по результатам соответствующего отчетного периода и в дальнейшем облагается налогом на прибыль на общих основаниях.

На первый взгляд, упомянутые положения Закона изложены достаточно четко. Тем не менее при осуществлении операций с корпоративными правами между связанными лицами правила налогового учета интерпретируются неоднозначно.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания «А», владеющая долей в уставном капитале ООО «Х», за плату отчуждает свои корпоративные права в пользу связанного лица — Компании «В».

При этом необходимо учитывать, что, в соответствии с положениями Закона, в целях налогообложения к операциям по отчуждению товаров (работ, услуг) между связанными лицами должны применяться обычные цены. Однако из Закона непосредственно не следует, что корпоративные права являются товарами, работами или услугами.

Ныне в числе прочих выделяют следующие подходы к определению природы корпоративных прав.

Корпоративные права —

не товары и… не услуги!

Согласно пункту 1.6 Закона к товарам относятся материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

В соответствии с пунктом 1.1 Закона к материальным активам относятся основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

Далее подпунктом 8.2.1 Закона определено, что под основными фондами следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с момента введения в эксплуатацию таких материальных ценностей. Стоимость таких материальных ценностей должна быть свыше 1000  гривен. Кроме того, основные фонды подлежат амортизации. Из изложенного следует, что корпоративные права не являются основными фондами.

Оборотными активами, как закреплено в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 2 «Баланс» (Положение), утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 87, являются денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления на протяжении операционного цикла или на протяжении 12 месяцев с даты баланса. Как видим, отнести корпоративные права к оборотным активам также нельзя. Таким образом, напрашивается вывод: корпоративные права не относятся к материальным активам.

В свою очередь, согласно пункту 1.2 Закона, к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика. Очевидно, что корпоративные права объектом интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, не являются. Говорить, что они относятся к аналогичным правам, тоже нельзя, поскольку природа корпоративных прав и права интеллектуальной собственности различная. Таким образом, корпоративные права нельзя отнести к нематериальным активам.

В некоторых случаях в целях налого­обложения корпоративные права приравниваются к ценным бумагам/деривативам. В то же время, исходя из определения ценных бумаг, содержащегося в Законе, говорить о том, что понятие «ценные бумаги» включает в себя корпоративные права, не подтвержденные акциями, также нельзя.

Принимая во внимание изложенное, корпоративные права, не подтвержденные акциями, не являются товарами в понимании Закона о прибыли.

Такого мнения придерживается, в частности, Высший хозяйственный суд Украины (ВХСУ). Так, постановлением ВХСУ от 9 декабря 2004 года по делу № 7-5-16/133-2003, оставленным без изменений постановлением Верховного Суда Украины от 12 апреля 2005 года, было установлено, что доля в уставном фонде (корпоративные права) в целях налогообложения не является товаром.

Корпоративные права не рассматриваются в качестве услуг. Согласно пункту 1.31 Закона, к продаже результатов работ (услуг) относятся любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами и другими, отличными от товаров, объектами собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг).

Исходя из положений Закона, отчуждение корпоративных прав предусмат­ривает переход права собственности на уставный фонд юридического лица или его долю. В то же время, в соответствии с вышеуказанным пунктом 1.31 Закона, продажа результатов услуг не связана с переходом права собственности. Кроме того, отнесение корпоративных прав к услугам противоречит самому пониманию услуг, содержащемуся в действующем законодательстве. Как видим, операции по отчуждению корпоративных прав нельзя отнес­ти и к продаже результатов услуг.

Таким образом, проанализировав соответствующие нормы налогового законодательства, можно сделать вывод, что действие подпункта 7.4.1 Закона относительно применения обычных цен не распространяется на операции по отчуждению корпоративных прав, поскольку они товарами (работами, услугами) в понимании данного Закона не являются.

Кроме того, если бы законодатель намеревался привязать налогообложение операций по продаже корпоративных прав к обычным ценам, он указал бы это в пункте 7.6 Закона, в котором речь идет о специфике налогообложения, в том числе операций с корпоративными правами. Однако в подпунктах 7.6.3 и 7.6.4 пункта 7.6 Закона указано, что под понятием «расходы» и «доходы» от операций с корпоративными правами следует понимать суммы денежных средств или стоимость имущества, фактически оплаченные или полученные сторонами сделки без привязки к обычным ценам.

«Товарный подход»

Существует мнение, согласно которому корпоративные права, не удостоверенные ценными бумагами (акциями), являются товаром, исходя из следующего.

Корпоративные права не являются ни нематериальным активом, ни деривативом, ни ценными бумагами. Тем не менее считается, что корпоративные права относятся к материальным активам, так как подпадают под определение, данное в пункте 1.1 Закона и нашедшее подтверждение в Положении.

Из содержания вышеприведенных правовых норм следует, что в случае приобретения покупателем корпоративных прав для реализации или потребления на протяжении операционного цикла или на протяжении 12 месяцев с даты баланса такие корпоративные права следует считать оборотными активами, и, соответственно, такая операция с целью налогового учета может рассматриваться как поставка товаров.

Если принять такую позицию и считать корпоративные права товаром, то, в соответствии с подпунктом 7.4.1 Закона, при осуществлении операций с корпоративными правами между связанными лицами необходимо определять и применять обычные цены. В связи с этим возникает вопрос: какая цена корпоративных прав будет считаться обычной?

Законодатель привязывает понятие «обычные цены» к справедливым рыночным ценам, то есть тем, за которые товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец хочет передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить без какого-либо принуждения, и обе стороны являются независимыми друг от друга юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг).

По общему правилу, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. То есть стороны в договоре сами могут установить цену продажи корпоративных прав, и если органы Государственной налоговой службы не докажут обратное, такая цена будет считаться соответствующей уровню справедливых рыночных цен. В то же время цена продажи корпоративных прав, установленная сторонами в договоре, может не соответствовать уровню справедливых цен.

Учитывая то, что при осуществлении операций с корпоративными правами на рынке отсутствуют аналогичные и однородные товары, самостоятельно определить справедливую рыночную стоимость таких товаров довольно сложно.

При таких условиях считаем, что наиболее правильным является определение справедливой цены корпоративных прав с помощью осуществления их экспертной оценки. При этом должны применяться национальные стандарты оценки имущества и имущественных прав. Заключение, составленное по результатам такой экспертной оценки, по нашему мнению, будет достаточным доказательством соответствия цены купли-продажи корпоративных прав справедливым рыночным ценам.

По нашему мнению, наиболее обоснованным является первый подход, поскольку он непосредственно следует из толкования соответствующих норм Закона и подтверждается судебной практикой. Конечно, для того чтобы избежать недоразу­мений в общении с органами Государственной налоговой службы, можно определить стоимость корпоративных прав путем проведения их экспертной оценки. В любом случае, какую позицию отстаивать, решать вам.