Известно, что необходимым основанием для начисления акцизного сбора на объемы реализованных либо отгруженных товаров (продукции) является их изготовление из давальческого сырья. Ранее в Декрете Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» — специальном нормативном акте, регламентирующем взимание акцизного сбора, — отсутствовало понятие «давальческое сырье», применяемое в целях налогообложения акцизным сбором хозяйственных операций, осуществляемых между резидентами Украины. Лишь Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров «Об акцизном сборе» № 2895-III от 13 декабря 2001 года (далее — Закон об акцизном сборе) определил этот термин в налоговом законодательстве, как сырье, являющееся собственностью одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и передаваемое другому субъекту предпринимательской деятельности (изготовителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции) без перехода права собственности на такое сырье.

Закон об акцизном сборе распространяется на правоотношения, которые возникают после вступления в силу этого Закона, то есть с 29 декабря 2001 года (статья 2). Однако не секрет, что Верховный Суд Украины, рассматривая дела о взыскании акцизного сбора, принимает решения в пользу налоговой службы даже в том случае, когда производство товаров (продукции) из давальческого сырья происходило до 29 декабря 2001 года. «Под колеса» высшей судебной инстанции попало, например, совместное предприятие «ТНК — Украина» (см. «ЮП» № 48 (258) от 26 ноября 2002 года). Возникает вопрос относительно предписаний Конституции Украины (часть первая статьи 58), устанавливающих, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени, кроме случаев, когда смягчают либо отменяют ответственность лица.

Подобная участь была уготована и акционерному обществу «Укртатнафта». 24 апреля 2002 года Верховный Суд Украины принял постановление, отменяющее все судебные решения по делу по иску этого предприятия к Кременчугской объединенной государственной налоговой инспекции в Полтавской области о признании недействительным решения последней, и направил его на новое рассмотрение. По мнению Верховного Суда, «законодатель определил, что производитель подакцизного товара является плательщиком акцизного сбора независимо от того, на каких условиях он этот товар производит и производит ли его из собственного либо давальческого сырья, а также на каких условиях он его реализует». Однако, повторно рассмотрев это дело, первая и апелляционная судебные инстанции удовлетворили-таки исковые требования АО «Укртатнафта». Таким образом получается, что авторитет высшей инстанции не безграничен?

Рассматривая такую категорию споров, Высший хозяйственный суд Украины также занял определенную позицию. В частности, 5 марта 2003 года кассационная инстанция приняла постановление, удовлетворяющее исковые требования ООО «Тетерив-Нафта» по делу по иску этого общества к Житомирской объединенной государственной налоговой инспекции в Житомирской области (далее — ОГНИ) о признании недействительным извещения-решения. Судебный спор возник 9 сентября 2002 года, когда по результатам проверки с 1 января 2000 года по 1 января 2002 года ОГНИ приняла извещение-решение, доначислив ООО «Тетерив-Нафта» акцизный сбор.

Обжаловав это налоговое извещение-решение в Хозяйственный суд Житомирской области, ООО «Тетерив-Нафта» добилось положительного результата. Однако Апелляционный суд г. Киева отменил решение суда первой инстанции, а в удовлетворении исковых требований отказал. Тогда ООО «Тетерив-Нафта» обратилось с кассационной жалобой в Высший хозяйственный суд Украины, который удовлетворил ее 5 марта 2003 года.

ВХСУ отметил, что, не идентифицировав правовую категорию, нельзя применять правовую норму, которая содержит такое понятие. Так, понятие «давальческое сырье» на законодательном уровне существовало лишь в Законе Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», сферой регулирования которого являются отношения, связанные с государственным регулированием операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях. Таким образом, положения Декрета Кабинета Министров «Об акцизном сборе» № 2324-III в редакции от 22 марта 2001 года (далее — Декрет) имели узкое значение и должны были распространяться на специальных субъектов — участников внешнеэкономической деятельности.

Однако ООО «Тетерив-Нафта» и МПП ТКЦ «Аметист» заключили договор на давальческую поставку (переработку) 16 февраля 2001 года, то есть до принятия Закона «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» № 2895-III от 13 декабря 2001 года. По договору стороны являются резидентами Украины и производят продукцию на внутреннем рынке государства. Следовательно, объемы отгруженной продукции, изготовленной из давальческого сырья, согласно законодательству, действующему в период операций с 16 февраля 2001 года по 22 декабря 2001 года, не могут быть объектом налогообложения акцизным сбором.

ВХСУ также обратил внимание на правовую природу договора, заключенного между сторонами. В соответствии с положениями договора, исполнитель (ООО «Тетерив-Нафта») на свой риск обязался выполнить работу по производству бензина из материалов заказчика (МПП ТКЦ «Аметист»), поэтому договор по своей природе является договором подряда. Следовательно, право собственности как на сырье, так и на готовую продукцию принадлежит заказчику.

ВХСУ подчеркнул: утверждение о том, что производитель акцизного товара является плательщиком акцизного сбора независимо от того, на каких условиях он этот товар производит и производит ли он его из собственного либо давальческого сырья, а также на каких условиях он его реализует, ошибочно. Свою точку зрения кассационная инстанция аргументирует тем, что в период до 13 декабря 2001 года существовала правовая неопределенность в отношении термина «давальческое сырье», о чем свидетельствует и конституционное представление Кабинета Министров Украины в Конституционный Суд Украины относительно официального толкования положений пункта «а» статьи 2, пункта «а» части первой статьи 3, частей 3 и 4 статьи 6 Декрета. Конституционный Суд установил, что необходимость толкования была обусловлена необходимостью определения понятия «давальческое сырье» как правовой категории, когда ее собственник-заказчик и исполнитель-переработчик являются резидентами Украины.

Однако Конституционный Суд не успел дать официальное толкование указанным положениям, поскольку 13 декабря 2001 года был принят Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» № 2895-III, дополнивший статью 1 Декрета и определивший понятия «давальческое сырье» и «давальческие условия». Конституционный Суд посчитал, что таким образом был устранен законодательный пробел относительно определения данного термина в налоговом законодательстве.

Таким образом, позиция Конституционного Суда Украины сводилась к тому, что термин «давальческое сырье», применяемый в законодательстве о налогообложении, подпадает под гражданско-правовое определение «материалы заказчика». Однако ВХСУ утверждает, что в данном случае недопустимо чисто механическое использование положений главы 28 Гражданского кодекса УССР без учета особенностей характера хозяйственных отношений и состава участников — субъектов этих отношений. Следовательно, устанавливая обязанность по уплате налогов, сборов (обязательных платежей), законодатель должен четко определять объект и субъект налогообложения.

Очевидно, что Житомирская объединенная государственная налоговая инспекция в Житомирской области будет обжаловать данное постановление ВХСУ в Верховный Суд Украины. В случае отмены этого постановления хотелось бы услышать веские аргументы высшей инстанции.