Часто перед украинским предприятием стоит вопрос о покупке товара у нерезидента и продаже этого товара другому нерезиденту. Рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие-резидент X заключило внешнеэкономический договор на поставку товара от фирмы-нерезидента Y. В соответствии с условиями договора, X осуществило частичную предоплату. Поставка товара была осуществлена на условиях FOB. Однако товар не попал на таможенную территорию Украины, так как в то же время предприятие X заключило договор с фирмой-нерезидентом Z и продало ей (по акту приемки-передачи) купленный до этого у фирмы Y товар, не завозя его на таможенную территорию Украины. Оплату от фирмы Z предприятие X получило в полном объеме. Предприятием X в банк было направлено письмо, в котором указывалось, что деньги по контракту с фирмой Y поступили в полном объеме на счет предприятия X в другом банке. Однако банк не снял операцию с контроля, насчитал пеню за невозврат валютной выручки в течение 90 дней и сообщил о нарушении сроков расчетов по импортной операции в налоговую инспекцию.

Основным законодательным документом, устанавливающим особенности правового регулирования всех видов внешнеэкономической деятельности на Украине, является Закон Украины № 959-XII от 16 апреля 1991 года «О внешнеэкономической деятельности» (далее — Закон о ВЭД). Особенности осуществления расчетов в иностранной валюте регулируются Законом Украины № 185/94-ВР от 23 сентября 1994 года «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (далее — Закон о расчетах). Следует также упомянуть Инструкцию о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденную постановлением Правления Национального банка Украины № 136 от 24 марта 1999 года (далее — Инструкция № 136), которой руководствуются банки при осуществлении функций валютного контроля.

Проанализируем отдельные нормы Закона о ВЭД. Статья 1 Закона о ВЭД так определяет нижеприведенные термины:

внешнеэкономическая деятельность — деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, которая имеет место как на территории Украины, так и за ее пределами;

внешнеэкономический договор (контракт) — материально оформленное соглашение двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, направленное на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности;

импорт (импорт товаров) — покупка

(в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, расположенными за ее пределами;

экспорт (экспорт товаров) — продажа товаров украинскими субъектами внешне-экономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин «реэкспорт» (реэкспорт товаров) означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, которые были ранее импортированы на территорию Украины.

Субъектами внешнеэкономической деятельности, согласно статьи 3 Закона о ВЭД, являются юридические лица, зарегистрированные на Украине и имеющие постоянное местонахождение на территории Украины, в том числе юридические лица, имущество и/или капитал которых находится в полной собственности иностранных субъектов хозяйственной деятельности. В статье 5 Закона о ВЭД закреплено равное право всех субъектов внешнеэкономической деятельности, независимо от форм собственности и других признаков, осуществлять любые виды внешнеэкономической деятельности, прямо не запрещенные законами Украины. Экспорт и импорт товаров являются одними из видов внешнеэкономической деятельности, согласно статье 4 Закона о ВЭД.

Исходя из норм Закона о ВЭД, можно сделать вывод, что предприятие X, используя свое законное право на проведение внешнеэкономической деятельности, осуществило операции по импорту товаров от нерезидента Y и экспорту товаров нерезиденту Z. Отметим, что совокупность вышеуказанных операций не является реэкспортом, так как импорт товаров был осуществлен без завоза товаров на территорию Украины. Следует обратить внимание на то, что при заключении соответствующих договоров между предприятием X и нерезидентами Y и Z необходимо подробно согласовывать условия поставки товаров. В соответствии с Указом Президента Украины № 567/94 от 4 октября 1994 года «О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов», а также согласно Положению о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденному приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины № 201 от 6 сентября 2001 года, при заключении внешнеэкономических договоров (контрактов) применяются Международные правила интерпретации коммерческих терминов, подготовленные Международной торговой палатой (Правила ИНКОТЕРМС).

При заключении договоров необходимо также предусмотреть порядок перехода права собственности на товар. При этом нужно учитывать, что момент перехода права собственности будет влиять как на налогообложение таких операций, так и на их отражение в бухгалтерском учете. В договоре желательно закрепить положение, определяющее, право какой страны будет применяться при правоотношениях, возникающих из договора. Для примера определим, что применяется украинское законодательство.

В действующем украинском законодательстве условия договора купли-продажи регулируются главой 20 Гражданского кодекса (далее — ГК) УССР. В соответствии с положениями ГК УССР, право собственности у покупателя по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение имущества приобретателю, а также сдача транспортной организации для отправки приобретателю. К передаче имущества приравнивается передача покупателю коносамента или другого предписывающего документа на имущество (статья 128 ГК УССР). Как известно, фирмой X был получен надлежащим образом оформленный коносамент, который является документом, подтверждающим выполнение условий договора со стороны нерезидента Y и возникновение права собственности на товар у предприятия X.

Рассмотрим операции резидента X с точки зрения Закона о расчетах. Часть 1 статьи 2 Закона о расчетах гласит, что для импортных операций резидентов, которые проводятся на условиях отсрочки поставки, в случае, если такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа в пользу поставщика импортируемой продукции, необходимо получение индивидуальной лицензии Национального банка Украины. В случае отсутствия такой лицензии статьей 4 Закона о расчетах предусмотрены санкции, а именно: нарушение резидентами сроков, предусмотренных статьей 2 Закона о расчетах, влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % суммы таможенной стоимости недопоставленной продукции в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу Национального банка Украины, действовавшему на день возникновения задолженности.

Банк использовал именно эту норму закона, насчитав пеню и уведомив налоговую инспекцию. Для определения порядка осуществления банками валютного контроля за интересующими нас операциями рассмотрим Инструкцию № 136. Термин «импорт», приведенный в Инструкции № 136, полностью соответствует определению этого термина, данному в Законе о ВЭД, и предусматривает, что импорт товаров может осуществляться без ввоза этих товаров на территорию Украины. К сожалению, Инструкция № 136 прямо не предусматривает порядок снятия с валютного контроля описываемых операций. Однако пункт 3.3 Инструкции № 136 прямо предписывает банку снимать импортную операцию резидента с контроля после предъявления им документа, который, согласно условиям договора, удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продукции.

Вывод можно сформулировать следующим образом. Операции предприятия X по импорту и экспорту товаров не противоречат действующему законодательству Украины. Поскольку резидент X не предоставил в банк необходимые документы, то действия банка по передаче информации в налоговую инспекцию и начислению пени являются правомерными. Для снятия импортной операции с валютного контроля и отмены начисления пени предприятию X необходимо представить в банк документ, который, согласно украинскому законодательству, удостоверяет переход права собственности на товар к резиденту X и, соответственно, выполнение условий по поставке товара нерезидентом Y. Таким документом для предприятия X является коносамент.

Налоговый учет операций по приобретению товаров у нерезидента Y и их реализации нерезиденту Z должен вестись в соответствии с Законом о прибыли и Законом об НДС. Валовые расходы резидента X по договору купли-продажи c нерезидентом Y увеличатся на дату перечисления денежных средств нерезиденту Y (с банковского счета) по правилу первого события, в соответствии с подпунктом 11.2.1 Закона о прибыли. Поскольку речь идет о расчетах в иностранной валюте, то сумма валовых расходов, согласно подпункту 7.3.2 Закона о прибыли, будет равна балансовой стоимости такой иностранной валюты, которая в случае ее покупки определяется в соответствии с подпунктом 7.3.4 Закона о прибыли.

Валовый доход резидента X по договору купли-продажи c нерезидентом Z увеличится, согласно подпункту 11.3.1 Закона о прибыли, в момент передачи (отгрузки) товара нерезиденту Z. Поскольку расчеты осуществляются в иностранной валюте, то в состав валового дохода должна быть включена валютная сумма стоимости товара, указанная в акте приема-передачи товара между фирмами X и Z, пересчитанная в гривны по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату оформления акта (подпункт 7.3.1 Закона о прибыли).

Описываемые операции не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, так как статья 3 Закона об НДС устанавливает в качестве объекта налогообложения только операции по продаже товаров на таможенной территории Украины, ввоз (пересылку) товаров на таможенную территорию Украины и вывоз (пересылку) товаров за пределы таможенной территории Украины.

Если налогоплательщик чувствует себя «смелым налогоплательщиком», то в заключении хотелось бы пожелать ему быть к тому же и «мудрым налогоплательщиком». То есть таким, кто сможет отличить минимизацию налогообложения от уклонения от уплаты налогов и убедительно продемонстрировать эти отличия специалистам налоговой службы.