Рассмотрим ситуацию относительно действия норм законодательства во времени и применения этих принципов государственной налоговой инспекцией (ГНИ) в определении санкций к субъектам хозяйствования и признания соглашений недействительными.

Постановлением хозяйственного суда исковые требования ГНИ к ЧП о признании договоров недействительными удовлетворены. Постановлением апелляционного хозяйственного суда постановление суда первой инстанции частично ­изменено. Не соглашаясь с указанными судебными решениями, ответчик — ЧП обратился с кассационной жалобой в Высший административный суд Украины.

Судами было установлено, что на основании результатов внеплановой документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности ЧП относительно соблюдения требований налогового законодательства при начислении и уплате налога на прибыль предприятия и налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 1 октября 2002 года по 31 марта 2004 года составлен акт, которым установлено нарушение этим предприятием подпункта 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и подпункта 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на стоимость». А именно: в состав валовых расходов и в дальнейшем в налоговый кредит были включены суммы расходов, не подтвержденные расчетными, платежными документами по взаимоотношениям с предприятием «К». Налоговый орган обратился в суд с иском о признании недействительными и заключенными с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, договоров на выполнение транспортно-экспедиционных услуг, заключенных между «К» и ЧП.

Удовлетворяя требования истца, суд первой инстанции считал установленным наличие умысла в действиях обоих ответчиков при заключении соглашений, а суд апелляционной инстанции — доказанным наличие умысла на заключение спорных соглашений с целью, противоречащей интересам государства и общества только у «К».

Решая вопрос о признании недействительными соглашений от 1 января 2003 года, суды предыдущих инстанций не учли того, что требования о признании недействительными соглашений, заведомо противоречащих интересам государства и общества, не могут быть предметом иска, поэтому коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований для закрытия производства по делу в этой части. Из материалов дела усматривается, что как на основание иска о признании недействительными соглашений от 1 января 2003 года, поданного в суд 20 мая 2005 года, ГНИ сослалась на статьи 207, 208 Хозяйственного кодекса Украины (ХК) в редакции от 1 января 2004 года.

При этом судами не учтено, что вопрос о применении к спорным правоотношениям статей 207, 208 ХК решается с учетом положения статьи 58 Конституции, в соответствии с которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Пунктом 4 раздела IX «Заключитель­ные положения» ХК в редакции от 1 января 2004 года установлено, что указанный Кодекс применяется к хозяйственным отношениям, возникшим после вступления в силу его положений в соответствии с этим разделом. К хозяйственным отношениям, возникшим до вступления в силу соответствующих положений ХК, указанные положения применяются относительно тех прав и обязанностей, которые продолжают существовать или возникли пос­ле их вступления в силу.

Следовательно, применение судом при решении вопроса о признании недействительными соглашений, заключенных до вступления в силу указанного Кодекса, санкций, установленных законом на момент принятия решений, является ошибочным.

Кроме того, согласно статье 250 ХК, ­административно-хозяйственные ­санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования на протяжении шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.

Что касается требований налогового органа о признании недействительным договора на выполнение транспорт­но-экспедиционных услуг от 1 ян­варя 2003 года, то они удовлетворению не подлежат, учитывая следующее. В обоснование иска истец ссылается на противоправность умысла лишь у «К». Доказательством направленности умысла «К» в указанном соглашении, по утверждению истца, является то, что указанное предприятие по юридическому адресу не находится, в ГНИ в Голосеевском районе г. Киева не отчитывается с 1998 года, то есть проверить законность осуществления данной операции, по мнению налогового органа, нет возможности. Поскольку документы о взаимоотношениях между ЧП и «К» датируются с 2002 года, через 4 года после последнего отчетного периода «К», то, по утверждению истца, есть все основания считать, что данные хозяйственные взаимоотношения не могут быть законными, так как совершены с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, а именно: с целью уклонения от уплаты налога на прибыль путем завышения валовых расходов и получения из Государственного бюджета незаконного налогового кредита по НДС. Такие выводы налогового органа нельзя считать отвечающими требованиям законодательства, действующего на момент спорных правоотношений.

Согласно части 2 статьи 218 ХК, участник хозяйственных отношений отвечает за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности, если не докажет, что им приняты все зависящие от него меры по недопущению хозяйственного правонарушения. Предписания этой статьи соответствуют правилам, закрепленным в статье 18 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей», действующего на момент принятия обжалованных судебных решений.

В соответствии с частью 2 статьи 18 указанного Закона, если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные. Третье лицо не может ссылаться на них в споре в случае, если оно знало или могло знать о том, что такие сведения являются недостоверными.

Поскольку истцом не было доказано, а судами не было установлено, что на момент заключения спорного соглашения предприятие «К» было исключено из Единого государственного реестра и лишено свидетельства плательщика НДС, вывод судов предыдущих инстанций относительно наличия оснований считать доказанным умысел со стороны «К» на уклонение от уплаты налога на прибыль путем завышения валовых расходов и получение из Государственного бюджета незаконного налогового кредита по НДС.

Статьей 71 Кодекса административного судопроизводства Украины предусмот­рено, что каждая сторона должна доказать обстоятельства, на которых основаны ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 72 этого Кодекса. Утверждая, что спорное соглашение было заключено с целью неуплаты налогов, то есть с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, истец должен был доказать факты неуплаты ответчиками налогового обязательства по результатам выполнения спорного соглашения в соответствующем периоде (Постановление ВАСУ от 10 июля 2008 года по делу № 246/12-05). Таким образом, кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению, судебные решения — отмене с постановлением нового решения. То есть кассационная жалоба ЧП отменена в части признания договоров недействительными, производство по делу закрыто, в остальном вынесено новое решение об отказе в удовлетворении иска.

Хочу обратить внимание читателя еще на один интересный момент, рассмотренный в данном деле: заключение соглашения с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Для этого рассмотрим еще три постановления, которые, хотя и приняты давненько и по старому кодексу, но являются интересными и «многообещающими» именно для налогоплательщиков.

Первое из них — постановление ВАСУ от 17 мая 2001 года. Принципиальным для нас является такое утверждение суда: «Статья… на которую ссылался истец, предусматривает признание недействительным соглашения, заключенного с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества при наличии умысла хотя бы у одной из сторон. Истцом не определено и документально не подтверждено, в чем именно заключается противоправность умысла сторон».

Второе решение, на которое хочу обратить внимание, — постановление ВХСУ № 11/309 от 8 августа 2002 года. ВХСУ очень четко и лаконично указал, в частности, следующее: «…Юридическое лицо берет на себя гражданские права и обязанности через свои органы. Органы юридического лица — это назначенные или избранные должностные лица. Наличие прямого умысла и цели на уклонение от уплаты налогов может быть выявлено только у физических лиц. Физическое лицо признается виновным исключительно судом. А потому суд пришел к выводу, что в результате расследования уголовного дела могут быть установлены вышеупомянутые обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения хозяйственного дела, в частности, относительно наличия в действиях конкретных лиц умысла на уклонение от уплаты налогов…».

И третье из предложенных решений — постановление ВХСУ № 33/713 от 20 мая 2004 года, где суд указал следующее: «Полномочия государственной налоговой службы (ГНС) определяются Законом Украины «О государственной налоговой службе на Украине», но данный нормативный акт не предоставляет ответчику права определять экономическую целесообразность и эффективность осуществления той или иной деятельности самостоятельного субъекта хозяйствования…». Это соображение может оказаться полезным в противостоянии налоговикам, старающимся доказать факт ­уклонения от налогообложения ссылками на то, что предприятие осуществляет экономически невыгодную, по их мнению, деятельность.

Ниже приведены аргументы, рекомендуемые Дмитрием Гарным, которые налогоплательщик может использовать для своей защиты в суде (Договор заключили. А ­учли ли интересы государства? // Дебет — Кредит. — 2006. — № 50). Наиболее весомые из них два:

1) если налоговики настаивают на том, что определенный договор заключен с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, и следовательно, есть умысел одной или обеих сторон, направленный на уклонение от налого­обложения, именно они, то есть налоговики, должны это доказать. Ведь в соответствии со статьей 33 ХПК «каждая сторона должна доказать обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений». Причем «устанавливаются эти обстоятельства такими способами: письменными и вещественными доказательствами, выводами судебных экспертов; ­пояснениями ­представителей сторон и других лиц, принимающих участие в судебном процессе» (статья 32 ХПК). Доказать указанными способами доказывания такое обстоятельство, как вина в форме умысла, в хозяйственном процессе весьма сложно, ведь вина — это субъективное психологическое отношение лица к своим действиям и их последствиям;

2) поскольку умысел ­юридического лица — это умысел соответствующего должностного лица (см. приведенное выше разъяснение ВАСУ), устанавливать надо именно его. Утверждать, что в действиях физического лица есть умысел на уклонение от уплаты налогов, означает не что иное, как обвинять такое физическое лицо в совершении преступления, предусмотренного статьей 212 Уголовного кодекса Украины (УК). Но в соответствии со статьей 62 Конституции Украины лицо считается невиновным в совершении преступления, пока его вина не будет доказана в законном порядке.

Если дальше рассуждать в том же духе, придем к выводу, что хозяйственный суд не может вынести решение о признании договора недействительным и заключенным с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, пока общий суд не вынесет обвинительный приговор относительно лица, подписавшего настоящий договор от имени юридического лица. Учитывая незначительный процент уголовных дел относительно уклонения от уплаты налогов, доведенных до обвинительного приговора суда, можно прогнозировать юридическую судьбу дела, рассмат­риваемого хозяйственным судом: такое дело будет «законсервировано». Но следует ли провоцировать налоговиков и напоминать им о статье 212 УК? Последствия могут быть в самом деле неприятными. Следовательно, каждый должен решать этот вопрос для себя самостоятельно.

А в самом ли деле надо доказывать умысел, ведь если статья 49 ГК УССР употребляла понятие «умысел», то статья 208 ХК вместо него оперирует не очень привычным для юристов понятием «намерение»? Да, надо. Никаких сомнений в этом не оставляет формулировка статьи 207 ХК: «Хозяйственное обязательство, …совершенное с целью…» Ведь, как учит нас теория уголовного права, наличие преступной (противоправной) цели предусматривает наличие преступного (противоправного) умысла.

Кроме того, дам еще один совет по предотвращению признания договора недействительным на основании статьи 207 ХК и соответствующих отрицательных последствий. По моему мнению, недействительным может быть признан только действующий договор. Поэтому, если договор расторгнуть в процессе рассмотрения дела судом (или даже до момента назначения дела к рассмотрению — как только узнали, что налоговики подали иск), суд, полагаю, не будет иметь оснований для признания договора недействительным.

В пункте 2 разъяснения № 02-5/111 указано: «В процессе решения спора стороны могут сами устранить в установленном порядке нарушения, которые могли бы повлечь за собой признание договора недействительным, в частности, путем заключения нового договора; внесения изменений в договор, который не отвечает закону в определенной части… Стороны также не лишены права заключить соглашение о внесении изменений в договор с целью приведения его в соответствие с законом или о растор­жении договора. Если упомянутое соглашение не противоречит действующему законодательству, хозяйственный суд в резолютивной части решения утверждает его».

Также напомню, что соглашение о внесении изменений в договор или о растор­жении договора может быть заключено «задним числом». Это допускается в силу части 3 статьи 631 ГК, которая предусмат­ривает следующее правило: «Стороны могут установить, что условия договора применяются к отношениям между ними, возникшим до его заключения». Доказывать читателю, что соглашение о внесении изменений или соглашение о расторжении является договором (любое двустороннее соглашение — это договор), надеюсь, излишне.

В завершение напомню еще ­одно дело Верховного Суда Украины (ВСУ) (постановление от 25 сентября 2007 года / Дело № 21405 по07, http://www.legal­weekly.com.ua/article/?uid=271). В комментарии к решению по данному делу судья ВСУ Николай Гусак указал следующее: ВСУ мотивировал свой вывод в этом деле тем, что совершение сделок с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, является административно наказуемым правонарушением, за которое предусмотрена санкция в виде конфискации всего, полученного по подобному соглашению. В этом случае предметом требования при обращении органов государственной налоговой службы в суд является применение этой санкции, а предметом доказывания, в частности, — противоправность действий участников этих соглашений.

Таким образом, после установления факта, что это соглашение действительно имело мнимый или противоправный характер и противоречило статьям 203, 228 ГК, статье 207 ХК, применяется санкция, предусмотренная частью 1 статьи 208 ХК Украины. Эта санкция подпадает под определение административно-хозяйствен­ной. Поэтому при установлении факта противоправности применяется только последствие — конфискация. Обращение в суд с исками о признании ничтожных соглашений недействительными, и в ГК Украины об этом указано, — не требуется.

Для применения публичных административно-хозяйственных санкций, преду­смотренных частью 1 статьи 208 ХК, статьей 250 ХК, установлен срок — 6 месяцев с момента выявления, но не позднее 1 года с момента совершения. В данном случае для соглашений, нарушающих пуб­личный порядок, характерно то, что ответственность наступает только тогда, когда хотя бы одна из сторон договора выполнила свои обязательства.

То есть за совершение сделки с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, применяются санкции, предусмотренные частью 1 статьи 208 ХК. Однако это возможно лишь в случае выполнения сделки хотя бы одной стороной. Согласно части 1 статьи 208 ХК, преду­смотренные ею санкции применяет лишь суд. Это правило соответствует статье 41 Конституции Украины, согласно которой конфискация имущества может быть применена исключительно по решению суда в случаях, объеме и порядке, установленных законом. Поскольку указанные санкции являются конфискационными, взимаются по решению суда в доход государства за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности, то они относятся не к гражданско-правовым, а к административно-хозяйственным санкциям, как соответствующие определению, приведенному в части 1 статьи 238 ХК.

Как в рассмотренном выше, так и в данном деле, суд первой инстанции не учел того, что требования о признании недействительным соглашения, заведомо противоречащего интересам государства и общества, не могут быть предметом иска. Как это понять, спросите вы. Рассмотрим следующие аргументы ВСУ по данному поводу.

Приведенную норму следует применять с учетом того, что в соответствии со статьей 228 ГК сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, одновременно является нарушающей публичный порядок, то есть ничтожной. Как указано в части 2 статьи 215 ГК, признание судом такой сделки недействительной не требуется. В статье 49 ГК УССР, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, также речь шла о недействительности соглашения, заключенного с целью, противоречащей интересам государства и общества, то есть настоящее соглашение признавалось недействительным на основании закона. Поэтому иски налоговых органов о признании такой сделки (соглашения, хозяйственного обязательства) недействительной судебному разбирательству не подлежат.

Органы ГНС, указанные в абзаце 1 статьи 10 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», могут на основании пункта 11 этой статьи обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по сделкам, совершенным с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность. Вывод суда относительно ничтожности сделки должен быть изложен в мотивировочной, а не в резолютивной части судебного решения (постановление ВСУ от 25 сентября 2007 года по делу № 21-405 по07).

Таким образом, если органы ГНИ желают в судебном порядке признать договор недействительным, в подобной ситуации, по моему мнению, защиту вашей позиции следует строить на следующих моментах:

1) законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность;

2) ХК применяется к хозяйственным отношениям, возникшим после вступления в силу его положений;

3) иски налоговых органов о признании сделки недействительной судебному разбирательству не подлежат, так как такие соглашения являются ничтожными, то есть недействительными на основании закона. Иск с таким требованием является основанием для закрытия производства по делу в этой части;

4) ответственность наступает только тогда, когда хотя бы одна из сторон договора выполнила свои обязательства;

5) административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позже, чем через 1 год со дня нарушения;

6) участник хозяйственных отношений отвечает за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности, если не докажет, что им предприняты все, зависящие от него, меры для недопущения хозяйственного правонарушения;

7) если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре, как на достоверные. Третье лицо не может ссылаться на них в споре в случае, если оно знало или могло знать о том, что такие сведения являются недостоверными;

8) истец (ГНИ) должен доказать факты неуплаты обоими ответчиками налогового обязательства по результатам выполнения спорного соглашения в соответствующем периоде;

9) юридическое лицо берет на себя гражданские права и обязанности через свои органы. Органы юридического лица — это назначенные или избранные должностные лица. Наличие прямого умысла и цели на уклонение от уплаты налогов может быть установлено исключительно у физических лиц. Физическое лицо признается виновным исключительно судом;

10) полномочия ГНС определены Законом Украины «О государственной налоговой службе на Украине», но данный нормативный акт не предоставляет ответчику право определять экономическую целесообразность и эффективность осуществления той или иной деятель­ности самостоятельного субъекта хозяйствования.

КОТАШЕВСКАЯ Татьяна — юрисконсульт, г. Харьков