В связи с развитием авторского права на Украине (а если все-таки называть вещи своими именами, то в связи с определенными попытками приблизить украинское авторское право к авторскому праву цивилизованного государства) вполне закономерно стали возникать проблемы, хоть и непосредственно связанные с этим правовым институтом, но весьма далекие от вопросов творчества. Речь в данном случае идет о налоговом праве.

Так уж сложилось, что специалисты, занимающиеся авторским правом, интересовались налоговым законодательством. У налоговиков же, в свою очередь, редко доходили руки до права интеллектуальной собственности, да и немногие из них в принципе понимают специфику авторского права. Учитывая все вышесказанное, было бы странным, если бы на стыке налогового и авторского права не возникало проблем. Одним из наиболее проблемных является вопрос налогообложения, связанный с нематериальными активами.

ДЕФИНИЦИИ

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» дает следующее определение нематериальному активу. Нематериальный актив — это объекты интеллектуальной, в том числе и промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Само собой разумеется, что заветная мечта любого налогоплательщика — не платить налоги, невзирая на всю умилительную наглядную агитацию, которой изобилуют плакаты на улицах наших городов. Конечно, подобный подход, возможно, и достоин осуждения, но только не в том случае, когда взимание денежных средств в качестве налогов пытаются произвести там, где это не предусмотрено законодательством. Такого рода пополнение государственной казны и осуществляется налоговыми органами по старой доброй традиции с примерным рвением, но без достаточных на то оснований. Если, к примеру, речь идет о приобретении нематериального актива каким-либо юридическим лицом, то должно ли это юридическое лицо относить потраченные на приобретение нематериального актива средства на валовые расходы?

На первый взгляд и без тщательного анализа Закона «О налогообложении прибыли предприятий», действительно, может показаться, что средства, потраченные на приобретение нематериального актива, к валовым расходам не относятся. Не сомневайтесь, именно так вам и покажется, особенно если вы — налоговый инспектор. Иными словами, все сказанное означает, что в том случае, если мы не будем относить потраченные средства на приобретение нематериальных активов на валовые расходы, то, соответственно, мы не сможем вычесть эти суммы из валового дохода и определить соответствующую нашим реальным затратам базу налогообложения. А теперь стоит хоть на секунду представить себе, каким же образом будет сводить концы с концами юридическое лицо, если купля-продажа нематериальных активов является его основным видом деятельности. Что-то тут явно не вяжется ни с логикой, ни со справедливостью. И действительно, несмотря на то, что нашего законодателя сегодня «пинают» все, кому не лень, такой трактовки вышеупомянутого закона он явно не предусматривал. Вне всяких сомнений, пункт 5.3.2 содержит в себе указание на то, что приобретение подлежащих амортизации нематериальных активов не включается в валовые расходы. Однако стоит почитать Закон дальше и дойти до пункта 5.4.2, в котором прямо указывается, что расходы, связанные приобретением нематериальных активов, кроме подлежащих амортизации, для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога включаются в валовые расходы. Итак, нетрудно заметить, что краеугольным камнем здесь является амортизация.

А ВАМ ВСЕ ШУТОЧКИ

Амортизация в интересующем нас аспекте также упоминается в Законе «О налогообложении прибыли предприятий», а точнее говоря, в пунктах 8.1.2 и 8.1.3. Мы можем убедиться, что законодатель рассматривает как расходы, подлежащие амортизации, расходы по приобретению нематериальных активов для собственного производственного использования, и не подразумевает в качестве расходов, подлежащих амортизации, расходы по приобретению нематериальных активов с целью их дальнейшей продажи другим лицам. То есть, по крайней мере, посредники уже могут быть спокойны. Их цель — перепродать нематериальный актив кому-то еще, а значит база налогообложения такого юридического лица останется на нормальном уровне и можно будет безболезненно осуществлять свою основную деятельность. Правда, не покидает мысль, что кто-то все равно останется в дураках, и этим кем-то будет тот, кто последним приобретет нематериальный актив. Такое положение вещей очень напоминает азартную игру, а не законодательное регулирование налогообложения.

Тем не менее, как представляется, можно все-таки привнести в подобный ход событий долю здравого смысла. Пункт 5.4.2, как уже отмечалось, предусматривает отнесение к валовым расходам расходов, связанных с приобретением нематериальных активов для их использования в хозяйственной деятельности, если они не подлежат амортизации. А подлежат они амортизации лишь в том случае, если используются для собственного производства. Тут можно построить доводы на том, что понятие хозяйственной деятельности не тождественно производству, оно значительно шире. Так, Закон Украины «О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности» дает следующие определения: производство — деятельность, связанная с выпуском продукции, которая включает все стадии технологического процесса, а также реализацию продукции собственного производства. Определение достаточно четкое, если не считать того, что слово «производство» фигурирует тут дважды и в качестве определяемого и в самом определении, что создает порочный круг. Хозяйственная деятельность — любая деятельность, в том числе и предпринимательская, юридических лиц, а также физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, связанная с производством (изготовлением) продукции, торговлей, предоставлением услуг, выполнением работ.

А ТЕПЕРЬ — СЛАЙДЫ

Чтобы рассуждение было более наглядным, хотелось бы рассмотреть его на более конкретном примере. В ситуации, описанной выше, юридическим лицом, которое приобретает нематериальный актив без цели его дальнейшей продажи, может быть телевизионный канал, приобретающий имущественные права на телевизионную передачу, художественный фильм или что-либо еще. Телеканалу приобретенные права нужны не для собственного производственного использования, а для осуществления хозяйственной деятельности. Телеканал не осуществляет деятельность, связанную с выпуском продукции и включающую все производственные стадии, приобретая нематериальные активы, он просто оказывает услуги населению, предоставляя ему возможность смотреть телепередачи и фильмы, т.е. осуществляет хозяйственную, а не производственную деятельность. Предвижу контраргумент в отношении того, можно ли рассматривать подобные действия канала как услуги, если телевидение бесплатное и население эти услуги не оплачивает. Тем не менее я все-таки бы остановился на уже высказанной точке зрения. Действия телеканала по трансляции своих программ некуда больше отнести, кроме как к хозяйственной деятельности, тем более, что эта деятельность у него основная. Это означает, что приобретенные нематериальные активы не подлежат амортизации. То есть все изложенное следует понимать как подтверждение того факта, что телеканал должен относить понесенные затраты в отношении приобретения нематериальных активов на валовые расходы.

Нельзя не признать, что такое обоснование имеет один серьезный недостаток — оно построено на том, что к амортизации относятся только случаи, прямо предусмотренные законом, и не относятся все остальные. В принципе, это больше недостаток не обоснования, а самого законодательства, но все же… Иногда возможность обосновывать, опираясь на какие-либо положения закона, просто отсутствует. До настоящего момента мы вели речь о приобретении нематериальных активов, но как быть с их созданием? Создание и приобретение — понятия непосредственно связанные, поэтому тем более удивительно, что Закон «О налогообложении прибыли предприятий» употребляет понятие «создание нематериального актива» лишь единожды, да и то в качестве составляющей в определении, не связанном с обсуждаемой проблематикой. В такой ситуации не остается никакого другого выхода, кроме как руководствоваться общими положениями закона, а именно пунктом 5.2.1, согласно которому к валовым расходам относятся суммы любых расходов, выплаченных (насчитанных) на протяжении отчетного периода в связи с ведением производства, продажей продукции (работ, услуг). Таким образом, можно сделать общий вывод: в абсолютном большинстве случаев затраты на приобретение нематериальных активов должны относиться на валовые расходы. Что же касается создания нематериальных активов, то они должны относиться на валовые расходы вообще при любых обстоятельствах, т.к. иного Закон не предусматривает.

Проведенный анализ, конечно, не может снять все вопросы, связанные с налогообложением нематериальных активов. Они могли бы быть в большинстве своем разрешены на законодательном уровне, но для этого к разработке налогового законодательства, касающегося интеллектуальной собственности, необходимо активнее привлекать специалистов именно в этой «нематериальной» области. А пока, извините, все то, что прямо не предписано законом, не может быть потребовано к исполнению.