Состав работающих в религиозных (церковных) организациях неоднороден. При этом статьи 25—28 Закона Украины «О свободе совести и религиозных организациях» от 23 апреля 1991 года (Закон о религии) выделяет три устойчивые категории:

1) священно- и церковнослужители;

2) лица, работающие на выборных должностях;

3) лица, работающие на условиях трудового договора.

На практике больше всего вопросов возникает в связи с оплатой труда первой категории — священно- и церковнослужителей. Вопросы самые обычные:

— в рамках какого правового института (трудового, гражданского и пр.) происходит регламентация взаимоотношений между служителями и организацией;

— какой вид дохода выплачивается служителям;

— каким образом его облагать налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и взносами в соцфонды?

Эти вопросы и будут рассмотрены в данной статье.

Трудовое? Гражданское? — Каноническое, церковное!

Чтобы ответить на вопрос, каким правовым институтом регламентируются взаимоотношения между служителями и церковной организацией, следует прежде всего разобраться в сущности деятельности священно- и церковнослужителей, их «рабочих» функциях в организации.

Толковый словарь дает следующие определения: священнослужитель — это лицо, совершающее богослужения; церковнослужитель — служитель в церкви.

Более подробно сущность священно- и церковнослужителей растолкована в учебнике протоиерея Владислава Цыпина: «…призванные… совершать церковное служение… Это ­клирики…» (Протоиерей Владислав Цыпин. Курс церковного права. — Клин: изд-во «Христианская жизнь», 2004). Там же сказано, что клирики бывают высшие и низшие. Высшие — это священнослужители, а низшие — церковнослужители. Для поставления в клирики нужно пройти особый обряд посвящения.

Из вышеуказанного следует, что ос­новная функция служителей заключается в богослужении, служении. Богослужение заключается в выполнении в церкви религиозных обрядов. Богослужение — совокупность священных обрядов и действий (Молотков С.Е. Практическая энциклопедия православного христианина. — Санкт-Петербург: изд-во «Сатисъ», 2004. — С. 24). То есть основная функция священно- и церковнослужителей в религиозной организации — служение Богу посредством выполнения определенных религиозных священных богослужений, обрядов.

А теперь посмотрим, какие отношения регламентируются трудовым и гражданским законодательством.

Трудовым законодательством регламентируются взаимоотношения между работником и работодателем, которые фиксируются трудовым договором. Это вытекает из норм Кодекса законов о труде (см. хотя бы статью 21). Работник для работодателя выполняет работу, а работодатель выплачивает ему заработную плату — плату за эту работу.

Гражданским законодательством регулируются личные неимущественные и имущественные отношения (гражданские отношения). Основаниями возникновения гражданских прав и обязанностей являются в том числе договоры и прочие сделки, юридические факты. Договором является договоренность двух и более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения некоторого действия или осуществления некоторой деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если другое не установлено договором (пункт 1 статьи 1, пункт 2 статьи 11, пункт 1 статьи 626, пункт 1 статьи 901 Гражданского кодекса Украины).

Так могут ли в принципе взаимоотношения между служителями и религиозной организацией регламентироваться нормами трудового или гражданского законодательства?

На мой взгляд, нет. Служители служат Богу, они не выполняют работу для работодателя и не предоставляют услуги организации. Это чем-то напоминает службу в Вооруженных Силах Украины. Только в отличие от служителей военнослужащие служат народу Украины. Взаимоотношения военнослужащих с воинским формированием регламентируются своим обособленным законодательством, а не трудовым или гражданским. Хотя при желании с определенной долей условности можно попытаться «втиснуть» взаимоотношения между служителями и религиозной организацией в рамки трудового или гражданского законодательства.

Кстати, в статьях 25—28 Закона о религии священно- и церковнослужители противопоставляются работникам, принятым по трудовому договору. Это подтверждает ту мысль, что служители не оформляются трудовым договором и не являются нанятыми работниками.

В уставах религиозных организаций обычно записывают, что служители не являются нанятыми работниками и обязаны придерживаться церковных канонов. Свод всех этих канонов составляет внут­реннее церковное право. Среди прочего в канонах содержится перечень обязан­ностей и прав служителей. То есть это своего рода аналог должностных инструкций и прочих документов по вопросам трудовой дисциплины работников, оформленных согласно нормам трудового законодательства. Из этого можно сделать вывод, что взаимоотношения между служителями и религиозной организацией регламентируются в первую очередь внутренним церковным (каноническим) правом, а также положениями устава.

Как можно заключить из норм Закона о религии, государство не возражает против такого положения вещей. Например, в статьях 5 и 7 Закона сказано: Церковь (религиозные организации) на Украине отделена от государства; государство не вмешивается в осуществляемую в пределах закона деятельность религиозных организаций; религиозные организации на Украине действуют согласно своей иерархической и институциональной структуре, выбирают, назначают и заменяют персонал согласно своим уставам (положениям).

Хотя на практике очень часто служителей оформляют трудовым договором, с соответствующей записью в трудовой книжке. Причины этого вполне прагматичны. Ведь трудовое законодательство достаточно подробно разработано, в этом случае не возникает вопросов с налогообложением «зарплаты» служителей и пр.

Тем более что с 1 апреля 2007 года в Национальном классификаторе Укра­ины «Классификатор профессий»), утвержденном приказом Госкомпотребполитики № 375 от 26 декабря 2005 года, появились соответствующие новые «профессии»: епископ (архиепископ, митрополит, председатель объединения, старший пресвитер) (код КП 2460); миссионер (2460); священнослужитель (пастор, пресвитер) (2460); диакон (служитель) (3480); регент (3480); религиозный проповедник (евангелист, благовестник и пр.) (3480). И теперь в трудовой книжке можно вроде бы совершенно правомерно написать: «Принят на работу священнослужителем». Поскольку до 1 апреля 2007 года в классификаторе таких профессий не было, соответствующие записи в трудовых книжках были неправомерны.

Но есть в связи с этим одно принципиальное возражение. Трудовое право несовместимо с правом церковным, регламентирующим деятельность служителей. Положения трудового права противоречат праву церковному. В их основу положены противоположные идеи.

Основной идеей трудового права является борьба работника за свои права.

Церковное право базируется на других идеях: человек реализует себя не тогда, когда пользуется правами, а когда выполняет свои обязанности, свой долг; кроме прав, в жизни человека главенствующее место занимает служение. Так вот, священно-, церковнослужитель — это в первую очередь служитель. Это не человек, который имеет права священно-, церковнослужителя, наоборот, он несет послушание священно-, церковнослужителя, служит, отдает себя, а не получает что-то для себя.

Например, по трудовому законодательству работники имеют право объединяться в профсоюзы, заключать коллективный договор с работодателем и пр. Согласитесь, объединение служителей в профсоюзы выглядит нелепо, точнее, противоестественно. Это только подтверждает невозможность регламентации взаимоотношений служителей с религиозной организацией нормами трудового законодательства.

Какой вид дохода выплачивается служителям?

Выше мы уже говорили, что основная функция служителей заключается в служении Богу. Поэтому некорректно говорить, что они работают. Они служат. А организация их содержит. Служители поступают на службу, а не принимаются на работу. Поэтому служители находятся в организации на содержании, а не на работе. За что получают от организации содержание, оклад или плату за службу, а не зарплату (плату за работу).

В таком случае содержание начисляется с момента зачисления в штат организации (поступления на содержание) по момент отчисления. То есть такие понятия, как рабочие, выходные дни с целью начисления содержания не применяются. Содержание начисляется за все календарные дни нахождения на содержании. Разумеется, что никаких табелей учета рабочего времени служителей не ведут, потому что нужно учитывать не рабочее время, а время нахождения на содержании. Время нахождения на содержании фиксируется двумя документами — о зачислении в штат и отчислении.

Например, служителя зачислили в штат 6 июня 2007 года, а отчислили 10 сентября 2007 года, при этом месячная сумма содержания согласно внутренним документам организации (устава, положения, решения общего собрания, зафиксированного протоколом и т.п.) составляет 1000 грн. В таком случае содержание начисляется с 6 июня 2007 года включительно по 9 сентября 2007 года:

— за июнь — за 25 кал. дней, с 6 по 30 июня 2007 года — 833,33 грн (1000 : 30 х 25);

— за июль и август — по 1000 грн;

— за сентябрь — 300 грн (1000 : 30 х 9).

Кроме фиксированной платы, содержание служителя может иметь также переменное слагаемое. Как правило, определенная часть (процент) полученной организацией платы за требы (богослужения по заказу отдельных лиц) выплачивается служителю. Это полностью согласуется с церковными канонами. Согласно канонам, часть пожертвованного передается на содержание служителя. А плата за требы в понятии канонов является пожертвованием — жертвой Богу. Чтобы не было недоразумений, желательно порядок начисления содержания подробно регламентировать внутренними документами организации.

Каким образом доход служителя облагать НДФЛ и взносами в соцфонды?

Как говорилось выше, доход, выплачиваемый служителям, не является зарплатой. Но что же это за вид дохода? В терминах Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года (Закон о НДФЛ) служители приравниваются к самозанятым лицам (налогоплательщик, осуществляющий независимую профессиональную деятельность и не являющийся наемным работником в пределах такой деятельности (пункт 1.19 Закона о НДФЛ) и получают доход от независимой профессиональной деятельности (деятельность лиц, занятых религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью, при условии, если такие лица не являются наемными работниками (пункт 1.9 Закона о НДФЛ).

Статус самозанятых лиц налагает на служителей обязанность пройти регистрацию в налоговом органе (см. подпункт 1.20.1 Закона о НДФЛ). Порядок регистрации регламентируется пунктом 5.9 Порядка учета налогоплательщиков, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ № 552 от 17 ноября 1998 года: служитель подает в налоговый орган по своему местожительству заявление на регистрацию по форме № 5-ОПП (приложение № 5 к Порядку), в котором указывается вид деятельности по КВЭД — код 91.31.0, название — «Деятельность религиозных организаций», а налоговый орган не позднее следующего рабочего дня после получения заявления берет служителя на учет, выдавая ему справку о взятии на учет по форме № 4-ОПП (приложение № 4 к Порядку), в которой перед фамилией, именем и отчеством должен быть указан вид деятельности, например: «священник», «диакон» и т.п.

К заявлению нужно еще прилагать копию документа о регистрации соответствующей деятельности или получении разрешения. Но в нашем случае такие документы не выдаются. Поэтому прилагать нечего. Разве что приложить копию документа о зачислении в штат на должность служителя.

Доход, полученный служителем, облагается НДФЛ по ставке 15 %. Обязанности по удержанию НДФЛ возлагаются на организацию (см. пункт 17.1 Закона о НДФЛ). При этом к такому доходу не может быть применена НСЛ, на что прямо указывает подпункт 6.3.3 Закона о НДФЛ. Если же служитель работает еще где-то в качестве наемного работника, по тем доходам, которые он получает в качестве зарплаты, он также не имеет права на НСЛ.

В форме № 1ДФ выплаченный служителю доход показывается с признаком «42».

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли за собой утрату трудоспособнос­ти» от 23 сентября 1999 года, священно­служители, церковнослужители и лица, работающие в религиозных организациях на выборных должностях, могут зарегистрироваться в «несчастном» фонде добровольно. А в пункте 1 статьи 8 этого Закона указано, что обязательному страхованию подлежат лица, работающие на условиях трудового договора (контракта).

Таким образом, в очередной раз подтверждается, что служители не работают на условиях трудового договора, «несчастный» взнос с выплачиваемого служителям содержания не начисляется и не уплачивается. Разве что они решат уплачивать его добровольно.

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 2 марта 2000 года, страхованию на случай безработицы подлежат лица, работающие на условиях трудового договора (контракта) и на других основаниях, предусмотренных законодательством о труде.

Аналогичную норму содержит пункт 1 статьи 6 Закона Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18 января 2001 года относительно уплаты «больничного» взноса.

Поскольку служители работают в религиозной организации не на основании трудового договора, с выплачиваемого им содержания указанные взносы не уплачиваются.

Но как и в случае с «несчастным» взносом, эти взносы также могут уплачиваться служителями (в терминах законов — лицами, обеспечивающими себя работой самостоятельно) на добровольных началах (статья 2 Закона«Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы», пункт 2 статьи 5 Закона «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением»).

Отдельных норм, регламентирующих особенности взимания пенсионных взносов священно- и церковнослужителями, пенсионное законодательство не содержит. Но, как мы уже выяснили, служители в терминах «зарплатных» законов относятся к категории лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно, или самозанятых лиц. Поэтому при решении пенсионных вопросов также целесообразно исходить из этой предпосылки. Хотя всегда есть возможность доказать, что служители не относятся ни к одной из категорий лиц, перечисленных в качестве плательщиков в «зарплатных» законах, в том числе к категории лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно. Потому что служители — совершенно обособленная группа работающих, называть их самостоятельно работающими не совсем верно. Но в таком случае служители не смогут быть добровольными плательщиками «безработного», «больничного», а также пенсионного взноса.

Согласно пункту 4 статьи 11 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 9 июля 2003 года, лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно, подлежат обязательному государственному пенсионному страхованию. Объектом обложения пенсионным взносом является доход от соответствующей деятельности (в нашем случае — начисленная сумма содержания), который подлежит обложению НДФЛ (пункт 1 статьи 19 данного Закона). При этом страхователями (плательщиками) являются сами служители (пункт 5 статьи 14 Закона), а не религиозная организация, в которой они числятся.

С целью уплаты пенсионных взносов служитель должен зарегистрироваться в органе Пенсионного фонда по своему месту проживания (подпункт 3.1.2 Инструкции № 21-1). Для чего в этот орган подается заявление (по форме согласно приложению № 1 или 1а к Инструкции). Как сказано в Инструкции, заявление подается в 10-дневный срок со дня получения разрешения или свидетельства на осуществление деятельности. Но так как в нашем случае никакие разрешения и свидетельства не получаются, можем предположить, что 10-дневный срок исчисляется со дня зачисления в штат или регистрации в ГНИ.

Согласно подпункту 5.3.3 Инструкции № 21-1, пенсионные взносы должны быть уплачены служителем до 1 апреля года, следующего за отчетным, на основании данных годовой налоговой декларации. При этом размер месячного платежа не должен быть меньше минимального размера месячного страхового взноса, который рассчитывается путем умножения величины минимальной заработной платы за соответствующий месяц, в течение которого плательщик имел налогооблагаемый доход, на действующую ставку пенсионных взносов. До 1 апреля года, следующего за отчетным, служитель должен подать в орган Пенсионного фонда по своему местонахождению также расчет сумм пенсионных взносов (приложе­ние № 33 к Инструкции № 21-1).

Здесь отмечу такие особенности. Во-первых, если налогоплательщик получал доходы от налоговых агентов, его обязанность по представлению годовой налоговой декларации считается исполненной. В нашем случае служитель получает доходы от религиозной организации, которая считается относительно него налоговым агентом. Поэтому декларацию он представлять не обязан. Но как же тогда выполнить нормы Инструкции № 21-1?

Считаем, что служителю все-таки целесообразно подать декларацию в ГНИ, отразив в ней как начисленные доходы, так и суммы уплаченного НДФЛ. Это сразу снимет все возможные недоразумения при уплате пенсионных взносов и отражении их в расчете (приложение № 33).

Во-вторых, служитель должен самостоятельно уплатить до 1 апреля следующего за отчетным года всю сумму пенсионных платежей за год от суммы начисленного годового дохода. Но ведь за год накопится приличная сумма, которую служитель вряд ли будет в состоянии уплатить. Кроме того, орган Пенсионного фонда может посчитать, что при каждой выплате дохода служителю он должен уплатить авансовые взносы, что предусмотрено пунктом 6 статьи 20 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании». А за неуплату авансового взноса применяются финансовые санкции, предусмотренные пунктом 9 статьи 106 данного Закона.

Поэтому во избежание недоразумений рекомендую сделать следующее. После регистрации в органе Пенсионного фонда служитель должен подать на имя руководителя религиозной организации заявление, в котором попросить отчислять из суммы начисленного ему содержания пенсионный взнос установленного размера и перечислять от его имени на счет органа Пенсионного фонда, в котором он зарегистрирован. В таком случае при каждой выдаче служителю дохода организация будет отчислять пенсионные взносы (не менее минимального размера месячного страхового взноса), поэтому обязанности служителя по уплате взноса (аванса) будут выполнены и по итогам года ничего платить не придется.

В завершение приведу пример отчислений из суммы содержания служителя.

Служителю за месяц начислено содержание в размере 1000 грн. По заявлению служителя организация отчисляет с начисленного дохода пенсионный взнос и перечисляет органу Пенсионного фонда.

Согласно данным примера, сумма НДФЛ составит 150 грн (1000 х 15 %), а сумма пенсионного взноса — 332 грн (1000 х 33,2 %). На руки служитель получит 518 грн (1000 – 150 – 332).

Надеемся, эта статья будет хорошим подспорьем религиозным организациям при решении вопросов оплаты труда служителей Церкви.

ЗОЛОТУХИН Александр — консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, г. Полтава