Принятие странами — членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Плана действий по предотвращению размывания налоговой базы и выведения прибыли из под налогообложения (план BEPS) в 2013 году стало поворотной точкой в борьбе с агрессивным налоговым планированием. Украина также не осталась в стороне от глобальных процессов и в 2017 году присоединилась к данной инициативе. 2018 год ознаменовался для украинских налогоплательщиков двумя ключевыми событиями, способствующими разработке проекта нормативной базы относительно борьбы с агрессивным налоговым планированием: это подписание Украиной Протокола о присоединении к Многосторонней конвенции по имплементации плана BEPS (Конвенция MLI) и опубликование разработанного совместно Министерством финансов и Национальным банком Украины законопроекта «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из–под налогообложения».

Ожидаемые изменения

Указанным законопроектом предлагается ввести в Украине ряд правил, предусмотренных планом BEPS, в их числе:

— усовершенствование правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) (в рамках реализации действия 3);

— ограничение расходов на финансовые операции со связанными лицами (в рамках реализации действия 4);

— предотвращение злоупотреблений в связи с применением договора об избежании двойного налогообложения (в рамках реализации действия 6);

— предотвращение искусственного избегания статуса постоянного представительства (действие 7);

— усовершенствование законодательства о трансфертном ценообразовании (действия 8—10);

— усовершенствование правил отчетности для международных групп компаний (действие 13).

Одним из нововведений, предложенных законопроектом, является внедрение нового механизма предотвращения выплаты «скрытых дивидендов» (deemed dividends). На практике нередки ситуации, когда некоторые доходы, например роялти или проценты, выплачиваемые в пользу иностранной компании, фактически становятся завуалированным распределением прибыли. Таким образом, компании могут не выплачивать дивиденды, а, например, предоставлять нерезиденту услуги, тем самым освободив такую замаскированную выплату доходов от налогообложения.

В чем же заключаются изменения? Законопроектом предлагается предоставить налоговым органам возможность переквалифицировать в дивиденды ряд платежей в пользу следующих лиц:

— нерезидентов, которые являются связанными лицами;

— нерезидентов, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях (в соответствии с перечнем, утвержденным Кабинетом Министров Украины);

— нерезидентов из списка организационно–правовых форм, утвержденных Кабинетом Министров Украины (например, операции с партнерством, зарегистрированным в Великобритании).

При этом переквалификации в дивиденды подлежат такие платежи:

— проценты, роялти, а также доходы в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), которые выплачиваются сверх суммы, соответствующей принципу «вытянутой руки»;

— стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), превышающая сумму, которая соответствует принципу «вытянутой руки»;

— стоимость товаров (работ, услуг) ниже суммы, соответствующей принципу «вытянутой руки»;

— выплата, осуществляемая юридическим лицом в пользу его учредителя/участника — нерезидента в связи с уменьшением уставного капитала, выкупом юридическим лицом корпоративных прав в собственном уставном капитале, выходом участника из состава хозяйственного общества или другой аналогичной операцией между юридическим лицом и его участником, если такая операция приводит к уменьшению нераспределенной прибыли юридического лица.

В случае осуществления приравненного к дивидендам платежа со всей суммы дивидендов по результатам отчетного года рассчитывается и уплачивается авансовый взнос. Сумма авансового взноса, уплаченного из приравненного к дивидендам платежа по итогам отчетного года, переносится для уменьшения налоговых обязательств следующих налоговых периодов до полного его погашения, а при получении отрицательного значения финансового результата такого следующего периода — для уменьшения налоговых обязательств будущих налоговых периодов до полного его погашения.

Предложенный законопроектом механизм не особо распространен и лишь упоминается в Финальном отчете по внедрению действия 6 плана BEPS в рамках Окончательного пакета BEPS по реформированию международной налоговой системы для решения проблемы уклонения от уплаты налогов. На практике переквалификация в том или ином виде применяется в Канаде, Чехии, Швейцарии, Турции и России.

Зарубежная практика

Будут ли признаваться переквалифицированные проценты, роялти и иные платежи дивидендами для целей международных конвенций об избежании двойного налогообложения, на данный момент сказать сложно. Уже сейчас можно спрогнозировать, что судебная практика в спорах о переквалификации платежей будет неоднозначной. Исходя из правовых позиций иностранных судов, можно говорить о разных подходах к решению данного вопроса:

1)  такие платежи попадают под определения процентов/роялти, содержащиеся в соответствующих международных конвенциях;

2)  определение понятия «дивиденды», содержащееся в международных конвенциях, позволяет квалифицировать данные платежи как дивиденды. Данный подход основан на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР об избегании двойного налогообложения, в которых указано, что при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости переквалификация какой–либо части процентов в дивиденды не проводится.

В некоторых юрисдикциях переквалификация осуществляется на основании применения правила основной цели (Principal purpose test, PP). Согласно правовым позициям иностранных судов наиболее распространенными признаками отсутствия деловой цели при выплате процентов по займам являются следующие:

— неоднократная пролонгация договоров в результате изменения сроков возврата займов;

— непогашение или частичное погашение основного долга, отсутствие у кредитора собственного источника дохода для возврата займов;

— получение займов в целях финансирования сделок по приобретению контроля (акций) над компаниями;

— отсутствие санкций со стороны кредиторов за нарушение сроков возврата займов.

Стоит обратить внимание, что Суд ЕС в решении «Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt» (дело № C-324/00) от 12 декабря 2002 года  определил, что переквалификация не может основываться на таком критерии, как соотношение долга и собственного капитала, если есть возможность получения займа от третьих лиц на других условиях при аналогичных обстоятельствах. Суд отметил, что в таком случае переквалификация выплат в дивиденды является «препятствием» свободам единого рынка ЕС.

Несмотря на то что законопроект еще даже не зарегистрирован, есть достаточно большая вероятность его принятия в текущем году. Поэтому украинским компаниям следует провести анализ структуры своих платежей в пользу иностранных компаний. Прежде всего нужно обратить внимание на контрагентов по таким операциям, а также проанализировать соответствие таких операций критериям переквалификации. Необходимо детально рассмотреть выплаты с двоякой квалификацией, а также недостаточно обоснованные и плохо задокументированные операции. В случае сомнений рекомендуется документально обосновывать такие операции, получать сертификаты резидентства и подтверждения фактического права на доход, а также готовить экономическое обоснование выплат.

ОЛЕХОВА Оксана — партнер «KPMG
в Украине», г. Киев,

ГАМРЕЦКАЯ Катерина — менеджер «KPMG в Украине», г. Киев