На разных уровнях системы государственных органов и руководства нашей страны длительное время обсуждаются вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость и его возмещением субъектам хозяйственной деятельности из государственного бюджета. На практике приходится сталкиваться с разными формами как справедливого, так и несправедливого возмещения НДС. Некогда речь шла и о том, чтобы этот налог вообще упразднить.

Лично я считаю, что этот механизм позволяет исключительно «вытягивать» из бюджета законным путем деньги, причем немалые (по нескольку десятков миллионов гривен). После его законодательного закрепления судебная практика некоторое время шла разными путями, но все же в последнее время (до момента создания административных судов) она стабилизировалась.

Хозяйственные суды, установив, что в цепи лиц, заключивших сделку по какому-либо товару, имеется фиктивная фирма, не платившая налоги, стали обоснованно отказывать в возмещении НДС. И это правильно, поскольку налоги, не поступавшие в бюджет, не могут возвращаться из бюджета. Кстати, основателем такой практики, как и другой, связанной с рассмотрением бюджетных и налоговых дел, стал именно Запорожский апелляционный хозяйственный суд.

Так, например, нами было рассмот­рено дело о взыскании большой суммы: № 7/116-05 по иску херсонской фирмы ­ООО «Д» о взыскании из Госбюджета Украины 5 078 035 грн НДС и 67 272 грн процентов за нарушение сроков проведения бюджетного возмещения.

Рассмотрев это дело, Хозяйственный суд Херсонской области своим решением от 7 апреля 2005 года иск удовлетворил, взыскав из бюджета 5 078 035 грн без взыскания процентов.

Запорожский апелляционный суд, пересмотрев это решение, изменил его своим постановлением от 11 октября 2005 года и присудил ко взысканию из бюджета лишь 641 398 грн, поскольку фирмой не доказан факт излишней уплаты НДС в размере заявленной ею суммы. А сумма НДС, являющаяся предметом иска, подтверждает лишь тот факт, что она учитывается в карточке личного учета плательщика налога согласно данным налоговых деклараций, и не означает, что срок возмещения этой суммы наступил. Исходя из анализа ­правовых норм, суммы НДС не подлежат возмещению до тех пор, пока не будут получены данные о зачислении налога в бюджет, то есть результаты встречных проверок и остальных поставщиков по всей цепочке контрагентов до производителя товара.

Аналогичная ситуация в деле № 13/266, где ООО «С» заявило иск о взыскании бюджетной задолженности в сумме 1 719 254 грн. Апелляционный суд пришел к выводу, что возвращение суммы налога, излишне уплаченного плательщиком налога, должно носить восстановительный характер, то есть восполнять реально понесенные им затраты в виде уплаты поставщиком (а не начисленного к уплате) налога.

Поскольку начисление налоговых обязательств не подтвердилось в этом деле, налоговая инспекция не смогла подтвердить сумму, заявленную к возмещению налогоплательщиком. Суммы налоговых обязательств по НДС по всей цепочке приобретения товара равняются суммам налогового кредита. В результате исследования этой цепочки налоговым органом было выявлено, что налог в бюджет уплачен не был. В начале цепочки расчет произведен собственным векселем, который не был погашен. Поэтому оснований для возмещения из бюджета 1 719 254 грн нет. Постановлением от 8 сентября 2005 года в иске отказано.

Эту практику полностью поддерживали Высший хозяйственный суд Украины и Верховный Суд Украины (ВСУ). В част­ности, для примера можно привести постановление ВСУ от 19 апреля 2005 года по делу № 3-2088к05 о взыскании бюджетной задолженности по НДС и признании недействительным налогового уведомления-решения. ВСУ указал, что право на возмещение НДС возникает только при фактической излишней уплате налога на добавленную стоимость, а не из самого факта существования обязательства по уплате НДС в цене товара.

Хотелось бы еще раз отметить, что такая практика существовала длительное время и с большими препятствиями воплощалась в жизнь. После создания Высшего административного суда Украины (ВАСУ), она, к сожалению, стала изменяться. Сейчас хозяйственные суды вынуждены принимать во внимание решения ВАСУ и возмещать в таких случаях НДС в различных суммах. И это касается не только налоговых дел, но и других категорий дел, связанных с пополнением госбюджета.

Например, при рассмотрении споров об отмене налоговых уведомлений-решений о доначислении налогоплательщикам НДС и об уменьшении сумм возмещения НДС в постановлениях от 7 июля 2005 года по делу № 6/28 и от 30 июня 2005 года по делу № 23/359 Высший хозяйственный суд Украины, придерживаясь практики ВСУ, обратил внимание на следующее. В пункте 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» указано, что бюджетное возмещение — это сумма, подлежащая возврату плательщику налога из бюджета в связи с излишней уплатой налога. Эта норма тесно переплетается с предписанием подпункта 7.4.1 статьи 7 названного Закона, предусматривающим, кроме обязательных оснований возникновения у плательщика налога права на налоговый кредит, наличие уплаты им в отчетном периоде соответствующих сумм налога.

Вывод о том, что возмещению подлежат только суммы, уплаченные в бюджет, вытекает из самой сути понятия налога, его основной функции — формирования доходов Государственного бюджета Украины (пункт 19 статьи 1, статья 9 Бюджетного кодекса Украины). А также из понятия плательщика налога на добавленную стоимость — лица, обязанного удерживать и вносить в бюджет налог, уплаченный покупателем (пункт 1.3 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что предписаниями дан­ного Закона устанавливается прямая связь между уплатой, поступлением в бюджет и возмещением НДС. При этом указанные этапы неразрывно связаны между собой: уплата налога, включение соответствующих сумм в налоговый ­кредит по НДС и возмещение НДС за счет средств, уплаченных в виде налога.

Исходя из содержания Закона, право на возмещение НДС возникает только при фактическом поступлении НДС в бюджет от плательщика налога — продавца, а не из самого факта осуществления соответствующей операции с уплатой покупателем налога в цене товара.

Но ВАСУ рассматривает такие дела с иной позиции. Например, определение ВАСУ от 17 мая 2006 года по делу № 5/52. В нем указано, что в таких спорах на ­самом деле спорным является вопрос о праве истца на налоговый кредит, а вышеуказанный пункт 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» дает лишь определение самого понятия «бюджетное возмещение» и не определяет никаких оснований, от которых бы зависело право на налоговый кредит. То есть непосредственно не устанавливает порядок определения суммы бюджетного возмещения, а является всего лишь отсылочной нормой к иным нормам этого Закона.

При этом ВАСУ считает, что сумма бюджетного возмещения напрямую зависит от правильности определения суммы налоговых обязательств и налогового кредита, и наоборот. Исходя из чего при рассмотрении таких споров налогоплательщик не должен доказывать факт уплаты НДС в бюджет. Поскольку сумма НДС, включенная в цену товара, является налоговым обязательством продавца товара и именно продавец товара несет обязательство по уплате этого налога в бюджет, то возложение такой обязанности на плательщика налога противоречит требованиям действующего законодательства.

Если рассматривать глубже категории дел, где одной из сторон является государство, то становится понятно, что соотносить свои интересы с интересами государства мало кому из хозяйствующих субъектов хочется, если есть возможность получить огромные деньги. В целом, имея постоянные проблемы с наполнением и сохранением бюджета, страна имеет и постоянные проблемы с возмещением из бюджета огромных сумм НДС. Поэтому, конечно, хотелось бы, чтобы законодатели наконец разобрались с этим налогом и по возможности его вообще упразднили.

На данном этапе у судебных органов при рассмотрении указанных выше дел существует проблема, которую нужно оперативно решить и выработать единую практику. За основу, по моему мнению, необходимо взять существовавшую ранее практику, и под нее уже скоординировать практику ВАСУ. Поскольку он также не должен забывать о том, что суды и судьи находятся на бюджетном финансировании и должны четко применять Закон, соблюдая интересы как государства, так и лиц, имеющих право на возврат налога в случаях, когда он был надлежащим образом уплачен.

ФЕДОРОВ Иван — к.ю.н., заслуженный юрист Украины, председатель Запорожского апелляционного хозяйственного суда, г. Запорожье