На страницах «ЮП» № 34 (348) от 24 августа 2004 года уже анализировались положения налоговой реформы, связанной с внесением изменений в базовые законы о налогообложении. Мы продолжаем освещать эту тему.

Сразу тремя законами о внесении изменений законодатель решил ликвидировать пробелы в Законе Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон о налоге с физических лиц) и привести его в соответствие с Законом Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении».

В данной статье мы остановимся на изменениях, внесенных двумя законами: от 15 июня 2004 года и законом от 1 июля 2004 года, вступающими в силу с 1 января 2005 года, и проанализируем новации, ожидающие плательщиков налога на доходы физических лиц и налоговых агентов в следующем году.

Избежание двойного налогообложения

Со следующего года физические лица, оказывающие услуги предприятиям, не будут приравниваться к наемным работникам при определении налогооблагаемого дохода.

Ранее ГНАУ в своем налоговом разъяснении по применению положений пункта 1.8, пункта 9.12 статьи 9 Закона о налоге с физических лиц указала, что лицо, являющееся источником выплаты дохода в пользу субъекта предпринимательской деятельности, не имеет правовых оснований определять налогооблагаемый доход во время выплаты такого дохода, поскольку это приведет к его двойному налогообложению. Теперь и законодатель исключил абзацы 2 и 3 пункта 1.8 статьи 1 Закона о налоге с физических лиц, предусматривавшие налогообложение такого дохода частного предпринимателя как заработной платы.

Налогообложение заработной платы

Важным новшеством является изменение порядка налогообложения при начислении дохода в виде заработной платы. Действующая редакция Закона о налоге с физических лиц дает повод некоторым налоговым органам толковать положение пункта 3.5 статьи 3 этого Закона буквально. По нашему мнению, такая формулировка, безусловно, является некорректной и создает много проблем предприятиям, вынуждая их выбирать между взносом в Пенсионный фонд и взносами в фонды общеобязательного государственного социального страхования и только на этот взнос уменьшать сумму начисленной заработной платы. С нового года налогооблагаемый доход будет уменьшаться как на сумму сбора в Пенсионный фонд, так и на взносы в фонды общеобязательного государственного страхования.

Фонды финансирования строительства

Статью 4 Закона о налоге с физических лиц дополнили новым подпунктом 4.2.17, согласно которому в совокупный налогооблагаемый налог будет включаться положительная разница между суммой внесенных физическим лицом средств в фонд финансирования строительства (ФФС) и суммой средств, полученных таким лицом из фонда. Напомним, что фонд финансирования строительства формируется средствами, переданными управителю ФФС в управление, которые используются или будут использованы управителем в будущем на условиях Правил фонда и договоров об участии в ФФС. Более того, согласно статье 8 Закона Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19 июня 2003 года (Закон о финансово-кредитных механизмах), управитель не может использовать полученное в управление имущество не по целевому назначению, указанному в договоре управления имуществом. Целевым же назначением такого договора является получение в собственность закрепленных за доверителями — физическими лицами объектов инвестирования.

Статья 12 Закона о финансово-кредитных механизмах предусматривает основания для возвращения доверителям по их требованию денежных средств, предоставленных ими в управление управителю, на условиях договора управления имуществом. В самом Законе такие основания не прописаны, поэтому на сегодня нельзя точно сказать, каким образом сумма возвращенных денежных средств может превышать сумму внесенных.

Игорные заведения — налоговые агенты

Много толков и споров вызвало в 2004 году налогообложение призов и подарков. В действующей редакции Закона о налоге с физических лиц игорные заведения не значились в списках налоговых агентов, однако внесенные изменения ликвидировали этот пробел, и с 1 января 2005 года лица, начисляющие доходы в виде выигрышей в азартные игры, будут обязаны удерживать налог при начислении такого дохода. В зависимости от источника выигрыша налогооблагаемый доход определяется по-разному. Если выигрыш получен в игорном заведении, то при определении объекта налогообложения будут учитываться расходы налогоплательщика, понесенные в течение рабочего дня. Если же доход начисляется в виде выигрыша в тотализатор, то в составе расходов налогоплательщика учитываются расходы, понесенные игроком в течение периода с момента приема ставки до завершения розыгрыша. Таким образом, присвоив игорным заведениям статус налоговых агентов, Закон освободил получателей выигрышей от включения в налоговую декларацию сумм такого дохода, поскольку он получен от налогового агента, предоставляющего отчетность по данному налогу в установленном порядке. Однако при внесении изменений в Закон законодателями не были согласованы между собой подпункты 9.5.1 и 9.5.2 Закона о налоге с физических лиц: согласно второму, налогоплательщик, получающий доход в виде выигрыша в азартные игры в казино, других игорных заведениях, обязан включить в состав своего общего налогооблагаемого дохода положительную разницу между суммой такого дохода и документально подтвержденными расходами, понесенными в связи с получением такого дохода в течение такого года.

Определенные преференции предоставлены организаторам государственных лотерей. В соответствии с внесенными изменениями выигрыши в государственную лотерею не включаются в доход физических лиц.

С 2005 года все, кто унаследует пенсионный вклад, суммы страхового возмещения по страховым договорам, суммы, хранящиеся на пенсионном счете наследодателя согласно договору негосударственного пенсионного обеспечения, будут уплачивать с таких сумм налог в размере 5 %, если наследником будет выступать член супружеской пары. Если же наследником окажутся дети и родители наследодателя, то ставка увеличится до 13 %.

Добровольные пенсионные взносы

Наибольшее количество изменений коснулось налогообложения денежных средств, внесенных в негосударственные пенсионные фонды, страховые организации. На Украине введена льгота на такие взносы, на использование пенсионных накоплений с целью их приращения, а на этапе осуществления пенсионных выплат вводится частичное льготирование путем установления сниженной ставки налога на доходы физических лиц. К действующей на момент выплаты ставке налога на доходы физического лица — пенсионера (15 % — с 1 января 2007 года) при каждой выплате будет применяться коэффициент снижения -0,6, и пенсионер будут платить только 60 % от действующей ставки налога. Такая ставка будет действовать для данного лица до достижения им 70 лет, после чего она будет умножаться на ноль, то есть такая пенсия не будет облагаться налогом. Тем самым стимулируется оттягивание выхода на пенсию, что позволяет физическому лицу спланировать пенсионное обеспечение, свободное от уплаты налога, правда, отсроченное на некоторое время.

Законодатель установил механизм, при котором на одно физическое лицо устанавливается лимит льготных взносов на негосударственное пенсионное обеспечение. Закрепленная в Законе лимитная сумма включает два параметра: суммарный и процентный. Первый определяется как величина прожиточного минимума (установленная в начале текущего года), увеличенная на коэффициент 1,4 прожиточного минимума, второй процентный параметр составляет 15 % от оплаты труда конкретного работника.

В пределах этой суммы физическое лицо может получать взносы, которые не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Другие изменения

Внесенными изменениями законодатель фактически устранил пробел в Законе о налоге с физических лиц, включив пособие по беременности и родам в перечень выплат, не включающихся в налогооблагаемый доход.

Справедливость этого положения подтверждается позицией Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, изложенной в письме от 24 мая 2004 года, согласно которой помощь по беременности и родам является компенсацией утраченного дохода (заработной платы) за период отпуска в связи с беременностью и родами, выплачиваемой физическим лицам Фондом социального страхования по временной потере трудоспособности. Поскольку данная выплата является компенсацией, то она не подлежит включению в состав налогооблагаемого дохода при начислении объекта налогообложения для начисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц.

Налогообложение наследства

Изменения коснулись и порядка применения налоговой социальной льготы. В Законе о налоге с физических лиц уточняется, что социальная льгота применяется не только к заработной плате, но и к компенсациям и возмещениям, приравненным к ней в соответствии с законодательством.

Кроме того, в подпункт 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 Закона о налоге с физических лиц добавлено положение, согласно которому при определении предельного размера дохода для применения льготы такие доходы, как заработная плата и отпускные, необходимо распределять между соответствующими налоговыми периодами.

В действующей редакции Закона о налоге с физических лиц положение подпункта 9.3.4 статьи 9 позволяло ряду предприятий — эмитентов корпоративных прав не удерживать налог на доходы физических лиц по той причине, что в Законе удержание налога привязано к его выплате, а не начислению. Законодатели посчитали нужным пресечь такую практику, и в результате внесенных изменений налог нужно будет удерживать в отчетном периоде начисления дивидендов. Так, согласно внесенным изменениям, 5 %-ная ставка будет применяться не только к процентам, начисленным на депозитный вклад, но и к процентам, начисленным на текущий счет плательщика налога и на взносы в кредитные союзы. Что касается дивидендов, то облагаться налогом теперь должны не выплаченные, а начисленные акционерам — физическим лицам дивиденды.