Актуальность проблемы обеспечения прав потребителей с точки зрения налогового законодательства обусловлена среди прочего неоднозначной позицией фискальных органов по этому вопросу. На практике (в частности, во время налоговых проверок) участились случаи трактовки фактов выполнения юридическими лицами требований «потребительского» законодательства как предоставления физическим лицам дополнительных благ или подарков.

Предпосылки к неоднозначному толкованию норм налогового законодательства, в частности, Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», заложены неопределенностью правовой природы «потребительских» компенсаций, предусмотренных действующим законодательством, в частности, Законом Украины «О защите прав потребителей».

В отечественной юридической литературе права потребителей рассматривают, как правило, с общетеоретических, гражданско-правовых и административно-правовых позиций (имеются в виду, в частности, работы Аверьянова В., Иваненко Л., Косинова С., Рабинович А., Ханык-Посполитак Р.). Отдельные вопросы применения международных договоров к правоотношениям международных авиаперевозок освещались и на страницах «Юридической практики» (Полищук Е. Спор: пассажир vs. авиакомпания // Юридическая практика. — 2009. — № 16 (591)). В данной же публикации я попытаюсь обосновать правовой статус компенсаций потребителю с точки зрения налогового законодательства, а именно: Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Исходя из содержания пункта 1 статьи 4 Закона Украины «О защите прав потребителей», права потребителей возникают при приобретении, заказе или использовании продукции, реализуемой на территории Украины, для удовлетворения своих личных потребностей. Согласно части 2 пункта 2 постановления Пленума Верховного Суда Украины (ВСУ) «О практике рассмотрения гражданских дел по искам о защите прав потребителей» № 5 от 12 апреля 1996 года, к отношениям, регулируемым данным Законом, относятся, в частности, те, которые возникают из договоров, актов законодательства или иных соглашений, которые ему не противоречат.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что потребители получают ­предусмотренные нормативными актами компенсации в рамках гражданско-правового правоотношения, которое опосредует потребление в той или иной форме (например, ремонт некачественного товара, приобретенного по договору купли-продажи). То есть обозначенные компенсации являются не доходом физического лица, а неотъемлемой частью приобретенной услуги или товара.

Так, в ходе проведения проверки хозяйственной деятельности представительства компании N, Государственная налоговая инспекция в Голосеевском районе г. Киева (ГНИ) установила, что компания производила оплату за проживание и бронирование номеров в гостинице для пассажиров, а также выплачивала денежные компенсации пассажирам в связи с перенесением даты авиаперелета. ГНИ пришла к выводу, что суммы таких выплат c позиций налогообложения приравниваются к подаркам, следовательно, являются доходом, полученным налогоплательщиками (пассажирами). А компанией как налоговым агентом не удержан налог на доходы физических лиц. В результате проведения проверки был составлен акт, на основе которого принято налоговое уведомление-решение.

Не согласившись с позицией налоговых органов, компания обратилась в Окружной административный суд г. Киева (суд) с иском об отмене налогового уведомления-решения. Суд, рассмотрев доводы сторон, вынес решение, которым отменил налоговое уведомление-решение. (Постановление Окружного административного суда г. Киева по делу № 2/663 от 16 февраля 2009 года (председательствующая — судья Блаживская Н. Е.) доступно в Едином государственном реестре судебных решений.) Проанализировав данное решение, можно выделить основные подходы суда как к определению правовой природы упомянутых компенсаций, так и к их налогообложению.

Прежде всего следует отметить, что суд расценил указанные компенсации как ответственность по гражданско-правовому договору авиаперевозки. Так, суд указал, что статьей 19 Варшавской конвенции об унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок 1929 года, с изменениями, внесенными Гаагским протоколом 1955 года, а также статьей 19 Конвенции об унификации некоторых правил международных воздушных перевозок 1999 года (Монреальская конвенция), предусмотрена ответственность перевозчика за вред, произошедший вследствие опоздания при воздушной перевозке пассажиров, багажа или товаров.

Исходя из положений статьи 62 Воз-душного кодекса Украины, статей 911, 912 Гражданского кодекса Украины (ГК), суд пришел к выводу о том, что, заключая договор перевозки пассажира, пассажир наделяется соответствующим объемом законодательных гарантий надлежащего исполнения условий данного договора. К перечню таких гарантий относится также ответственность перевозчика за своевременное исполнение договора (совершение перевозки пассажира в обозначенный условиями договора срок). Суд обратил внимание на то, что ответственность за нарушение условий о сроке перевозки является условием договора перевозки пассажира.

Также, принимая решение, суд проанализировал положения законодательства о пассажирских авиаперевозках в комплексе с положениями Конституции Украины и Закона Украины «О защите прав потребителей» как основного нормативно-правового акта, закрепляющего права потребителей и механизм реализации таких прав, в частности, прав на надлежащее качество обслуживания во время перевозок.

Так, суд, исходя из норм части 3 статьи 42 Конституции Украины, предусмат-ривающей защиту прав потребителей государством, в том числе осуществление контроля за качеством и безопасностью продукции и всех видов услуг и работ, а также пункта 1.2 статьи 4 Закона Украины «О защите прав потребителей», установил, что пассажиры как потребители имеют право на надлежащее качество продукции и обслуживания. То есть требования пассажиров о компенсации в случае задержки являются одним из способов правовой защиты нарушенного права потребителя.

В свою очередь, праву пассажира на такую компенсацию корреспондирует обязанность компании нести такие издержки. Суд отметил, что такая обязанность происходит из содержания договора перевозки, заключенного на основании статей 910, 911 ГК, закреплена в пункте 1.2 статьи 4, пунктах 1, 3 статьи 10 Закона Украины «О защите прав потребителей» и прямо предусмотрена пунктами 22.7.1 и 22.7.2 Правил воздушных перевозок пассажиров и багажа, утвержденных приказом Государственной службы надзора за обеспечением безопасности авиации № 187 от 14 марта 2006 года. Для пассажиров (потребителей) такая компенсация является составляющей частью оплаченной услуги перевозки (договора перевозки). Таким образом, пассажиры получают не дополнительные блага (подарки) от авиаперевозчика в соответствии с подпунктом 4.2.3 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», а услуги, оплаченные пассажиром и предоставление которых является обязательным для авиаперевозчика.

Что касается утверждений о том, что такие издержки компании являются доходами, полученными налогоплательщиком от его работодателя как дополнительное благо в соответствии с подпунк-тами «г» и «е» подпункта 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», то суд обратил внимание на то, что лица, в отношении которых компания понесла указанные издержки, являются прежде всего пассажирами в понимании Варшавской конвенции, Монреальской конвенции, Воздушного кодекса и Правил воздушных перевозок, независимо от того, пребывают ли они в трудовых отношениях с авиаперевозчиком. Таким образом, такие издержки компании не являются доходами физических лиц (пассажиров) в форме дополнительного блага.

Исходя из вышеприведенного, можно определить компенсацию пассажиру в случае задержки или отмены рейса как способ правовой защиты нарушенного конституционного права человека на надлежащее качество товаров и услуг. В свою очередь для лиц, предоставляющих такие услуги, компенсация является специфическим видом гражданско-правовой ответственности за ненадлежащее выполнение обязательств, предусмот-ренной законодательством и договором. Деятельность государственных органов, в частности судебных, по обеспечению и защите таких прав является юридической гарантией прав человека.

С точки зрения налогового законодательства выплаты, связанные с обеспечением прав потребителей, не являются доходами таких лиц в форме подарка или дополнительного блага. Исходя из оплатности гражданских договоров, по которым приобретаются товары и услуги, «потребительские» компенсации, по моему мнению, являются одним из оплаченных условий договора. Следовательно, предоставленные потребителям на основании таких договоров компенсации не являются доходом.

Следует отметить, что ­подпунктом 4.3.12 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» предусмотрен случай, когда «потребительские» компенсации все же признаются доходом, который не включается в состав совокупного месячного или годового налогооблагаемого дохода. Таким доходом является поступление налогоплательщику товаров в качестве их гарантийной замены в порядке, предусмотренном Законом, а также денежная компенсация стоимости таких товаров, предоставленная налогоплательщику в случае возврата товаров на протяжении гарантийного срока, но не выше цены их покупки. В случае замены товара на более дорогой продавец обязан удержать подоходный налог с разницы между стоимостью таких товаров.

Однако данное исключение лишь подтверждает приведенные выше аргументы, поскольку налоговое законодательство в данном случае регулирует внедоговорные отношения. В случае возврата товара гражданско-правовой договор расторгается. Это подтверждается и письмом Государственной налоговой инспекции Украины «О даче разъяснений о порядке произведения корректировок ранее начисленных налоговых обязательств при возвращении реализованных товаров» № 8427/6/15-2415-4 от 23 сентября 2004 года. В случае замены товара такой договор перезаключается на новых условиях, поскольку изменяется предмет договора.

Подводя итог, необходимо выделить такие основные положения:

1) права потребителей возникают из гражданско-правовых договоров, актов законодательства либо иных соглашений, не противоречащих Закону Украины «О защите прав потребителей»;

2) «потребительские» компенсации выплачиваются на основании актов законодательства, в том числе международных договоров, в рамках гражданско-правовых договоров;

3) такие компенсации не являются доходом в соответствии с Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц».

ВЕРЛАНОВ Сергей — к.ю.н., юрист ООО «Прайсуотерхаускуперс», г. Львов