Судова практика щодо контролю за трансфертним ціноутворенням в Україні

Вячеслав Кругляк, експерт із питань трансфертного ціноутворення

Євген Курілов, експерт із питань трансфертного ціноутворення

Однією з найсуттєвіших складових створення практики з питань трансфертного ціноутворення (ТЦ) є судова практика. На початку застосування норм стосовно ТЦ в Україні орієнтиром щодо такої практики були судові рішення інших країн. Водночас упровадження в українське законодавство з 2013 року норм щодо ТЦ та їх застосування має наслідком формування вітчизняної судової практики у цій галузі податкового законодавства.

Відповідно до Єдиного державного реєстру судових рішень наразі остаточні висновки Верховного Суду отримані більш ніж у 40 справах за цим напрямом, які є відображенням оцінки позицій контролювальних органів та суб’єктів господарювання за наслідками оскарження результатів проведених документальних перевірок з питань дотримання принципу «витягнутої руки» (ПВР) та процедур їх судового оскарження.

Враховуючи специфічний оцінний складник методології ТЦ, а також те, що перевірками з питань ТЦ охоплюються значні зовнішньоекономічні операції МГК, в судовому порядку були оскаржені понад 60% матеріалів перевірок на загальну суму близько 1,7 млрд грн донарахованих сум податку на прибуток та ПДВ та 5,7 млрд грн зменшених збитків. На початок поточного року в судовому оскарженні перебуває близько 30% із завершених перевірок (В. Кругляк, Є. Курілов, видання «Трансфертне ціноутворення в Україні 2023»).

Загальна статистика свідчить, що питаннями в більшості справ є оскарження правомірності обрання методу ТЦ, інформаційних джерел та зіставних операцій (компаній), проведення коригувань для досягнення зіставності.

Наразі Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (КАС ВС) сформував та оприлюднив огляди судової практики в частині питань ТЦ (станом на 01.11.2023):

від 06.07.2023 – огляд щодо ТЦ за 2020 – 06.2023 року;

від 13.09.2021 – огляд щодо огляд щодо ТЦ за 2021 рік;

від 18.11.2020 – огляд у сфері ТЦ та міжнародного оподаткування.

У цілому в оглядах судової практики за 2019–2023 роки згадано 31 постанову КАС ВС, що стосуються питань ТЦ (значна кількість постанов згадувалась неодноразово в різних оглядах).

Необхідно звернути увагу, що фактично винесення рішень КАС ВС із питань ТЦ набуло системного характеру в 2020 році, що, зокрема, підтверджується кількістю наведених в оглядах постанов (2018 рік – по 1 справі; 2019 рік – 2; 2020 – 14; 2021 – 11; 2022 – 1, 2023 – 8).

Значний строк між внесенням правил ТЦ до вітчизняного податкового законодавства та розглядом їх практичного застосування і прийняттям постанов вищою судовою інстанцією пояснюється комплексним часовим фактором: (1) розробкою значної кількості підзаконних НПА з нових складних правил податкового контролю за ТЦ; (2) річним податковим (звітним) періодом; (3) значним строком на проведення перевірок КО щодо їх відповідності ПВР; (4) значним строком на проведення процедур судового оскарження результатів перевірок; (5) призупиненням проведення перевірок КО у зв`язку з коронавірусною хворобою (COVID-19) та/або запровадженням воєнного стану.

Винесені протягом 2018–2023 років  рішення КАС ВС умовно можна розподілити за такими напрямами (питаннями, що розглядалися):

• щодо наявності/відсутності у платника податку обов`язку подання звіту про КО та наявності/відсутності відповідальності платника податку у вигляді ШС за порушення правил ТЦ;
• щодо використання переліку низькоподаткових держав (територій) для визнання (невизнання) операцій контрольованими;
• щодо особливостей застосування методів встановлення відповідності умов КО ПВР;
• щодо використання джерел інформації (для встановлення пов`язаності сторін КО, для визначення ціни у зіставних операціях);
• щодо необхідності / відсутності необхід­ності коригування фінансових результатів.

Із загальної кількості наявних судових рішень найбільшої уваги нині можуть заслуговувати рішення з базових методологічних питань визначення відповідності ПВР.

До прикладу, такими є рішення у справах:

• № 620/1767/19 (постанова ВС від 05.07.2021), в якій розглядалась правомірність позицій щодо методології обрання та використання інформаційних джерел (у т.ч. відповідей від ІКО), методу ТЦ, проведення коригувань з метою досягнення зіставності;
• № 440/1053/19 з питань щодо правомірності перевірок за 2013-2014 роки, щодо виконання вимог ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та свободи підприємницької діяльності, а також щодо методологічного складника використання інформаційних джерел для проведення обгрунтованих коригувань з метою забезпечення зіставності;
• № 804/5360/17 та №826/19192/16 (постанова ВС від 20.06.2018) з питань належного використання інформаційних джерел, дотримання методології визначення дати ціноутворення у зв’язку із встановленням відповідності укладеного контракту нормам та вимогам щодо форвардних контрактів;

Цікавим є, зокрема, більш детальний аналіз окремих положень вищезазначених рішень.

У справі № 620/1767/19

У цій справі розглянуті результати перевірки КО щодо реалізації нафти нерезиденту, де ціна була нижчою за ціну у зіставних операціях із подальшої реалізації кінцевому отримувачу.

Важливими складниками справи за суттю є підхід та інструментарій обґрунтування своїх позиції платником і ДПС щодо визначення зіставних операцій, а отже, і цін нафти за критеріями (факторами), визначеними підп.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, і відповідно, механізм такого визначення.

Для усунення відмінностей та підтвердження складових частин зіставності:

щодо якості нафти ДПС використала відповідь Компетентного органу Литовської Республіки з урахуванням проведених коригувань відмінностей якісних показників нафти марки Brent, наведеної у використаних джерелах інформації, та відповідних показників, визначених ДСТУ;

проведено коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції на вартість перевезення нафти та на суму націнки незалежних трейдерів в операціях із перепродажу нафти на світовому ринку.

У справі № 440/1053/19

Зазначена справа практично є лідером за кількістю охоплених питань та важливістю їх методологічного складника. За результатами перевірки оскаржувались:

• правомірність проведення перевірки КО, здійснених у 2013-2014 роках;
• можливість застосування методу, визначеного п. 21 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ;
• правильність застосованої методології та складових частин проведених коригувань ціни для досягнення зіставності та побудови (розрахунку) діапазону.

До основних підсумків цього судового рішення можна віднести таке:

• норми ПКУ, зокрема ті, якими встановлені строки, є процедурними (процесуальними) нормами і застосовуються за правилом дії норми на час вчинення (здійснення) процедури, яка встановлена цією нормою або якої ця норма стосується;
• вільний вибір суб’єктом господарювання умов ведення господарської діяльності, зокрема щодо цін реалізації товарів (робіт, послуг), та ТЦ перебувають у різних сферах суспільних відносин і правового регулювання. І тому, маючи можливість реалізовувати товари (роботи, послуги) за договірною ціною відповідно до принципу свободи підприємницької діяльності, такий суб’єкт господарювання повинен визначити обсяг оподатковуваного прибутку в КО згідно з ПВР, як це встановлено нормами ст. 39 ПКУ;
• під час визначення відповідності умов проведених КО ПВР базовою умовою є послідовність підходів у використанні інформації про зіставні операції, визначенні необхідності та проведенні коригувань згідно з нормами ПКУ та тільки на підставі повних і достовірних даних.

У справі № 804/5360/17

Щодо оцінки правомірності визначення контрактів форвардними, а джерел належними до використання для цілей ТЦ щодо  операцій з експорту сільгосппродукції, а саме щодо вибору зіставної неконтрольованої ціни на найближчу дату операції та її коригування з метою найбільшого наближення до умов поставки в КО, визначено, що відповідно до абз. 2 підп. 14.1.45.3 ознакою «форварду» є те, що всі умови контракту визначаються сторонами контракту під час його укладення (додатковим для вивчення та підтверджень з цього питання є позиція КСУ ВС у справі № 826/19192/16 (а саме – викладена в постанові від 20.08.2018), і фіксація ціни є істотною умовою контракту на момент його укладення.

З огляду на специфіку методології встановлення дотримання ПВР судова практика у справах із питань ТЦ показала необхідність чітких, прозорих та послідовних підходів на всіх етапах формування доказової бази.

Необхідно також згадати, що окремою темою судової практики є оскарження результатів перевірок щодо порушення п. 39.4 ст. 39 ПКУ з питань неподання, несвоєчасного подання звітності з питань ТЦ, невідображення в поданій звітності всіх КО, а також оскарження правомірності наказів на проведення перевірок.

Тут суттєвою є тема оскарження ППР за результатами завершених перевірок. За наявності судових рішень із цього питання на користь як платників, так і контролювальних органів можливим є врахування висновків Великої Палати ВС у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких наказ на проведення перевірки не може бути оскаржено в разі допуску контролювального органу до перевірки. Водночас підставами для позову про скасування ППР можуть бути неправомірність дій контролювального органу під час призначення перевірки, а також під час її проведення, що вплинули на правильність висновків за результатами перевірки та обґрунтованість рішень за її результатами.

Вкрай актуальною лишається тема оскарження правомірності виходу на перевірки з лютого 2021 року, після скасування постановою КМУ від 03.02.2021 № 89 (далі – ПКМУ № 89) обмежень, які було запроваджено у зв’язку з карантином, пов’язаним із коронавірусною хворобою COVID-19. Відповідно до наявних на сьогодні рішень судів І та ІІ інстанцій, можливо очікувати вирішення даного питання після остаточного рішення Верховного Суду, зокрема у справі № 640/18314/21, де Шостий ААС 05.06.2022 скасував зазначену вище ПКМУ № 89 (незважаючи на те що ПКМУ № 89 прийнята відповідно до п. 4 розд. ІІ Прикінцевих положень Закону України № 909, який надає КМУ право скорочувати строк дії обмежень, суд її скасував через те, що нормативно-правовий акт, яким встановлено мораторій на проведення перевірок, має вищу юридичну силу і зміни мають вносити виключно законами (наразі це було здійснено Законом № 2118-ІХ – п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Також доцільно згадати, що поступово важливим складником під час формування судової практики з питань ТЦ в Україні стають доктрини міжнародного податкового права, які застосовуються судами розвинутих країн та за своїм змістом і з огляду на наявні норми ПКУ можуть у найближчому майбутньому більш активно використовуватися і в нашій країні як інструментарій для забезпечення належного податкового контролю за ТЦ, зокрема:

• доктрина превалювання сутності (змісту) над формою (equity above the form), відповідно до якої юридичні наслідки виконання правочину визначаються у більшій мірі його сутністю, ніж зовнішнім оформленням (податкові наслідки визначаються відповідно до правовідносин, що реально настали між сторонами, відповідно до сутності та змісту правочину);
• доктрина ділової мети (або розумної економічної причини) (business purpose, взаємопов’язана з попередньою доктриною), сутність якої полягає в тому, що правочин, який спрямований винятково на зменшення бази оподаткування та не маює розумної економічно обґрунтованої ділової (господарської) мети, може бути визнаний недійсним;
• доктрина заборони суперечливої (непослідовної) поведінки (venire contra factum proprium) тощо.

Враховуючи, що зміни норм українського податкового законодавства у сфері ТЦ покликані забезпечити впровадження в Україні найкращих світових практик визначення дотримання ПВР, важливим під час формування, зокрема, судової практики з питань ТЦ в Україні є активне дослідження правозастосовної міжнародної судової практики, що в результаті дасть змогу сформувати вітчизняну правозастосовну практику, наближену до практичного досвіду економічно розвинутих країн, та зменшити кількість наявних на сьогодні проблем у податковому законодавстві. Це особливо важливо, враховуючи активні зусилля України на шляху до інтеграції в Європейський Союз і Організацію економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР).