Питання міжнародних правил оподаткування у Національній стратегії доходів до 2030 року

Вячеслав Кругляк, партнер, керівник практики податкового права та трансфертного ціноутворення АО AZONES

Євген Курілов, менеджер практики податкового права та трансфертного ціноутворення АО AZONES

Ця публікація є стислим узагальненням основних завдань Національної стратегії доходів до 2030 року (далі — НСД або Стратегія) у сфері питань, які стосуються міжнародного оподаткування.

Питанням НСД, критиці в цілому та її окремих положень, протягом останніх місяців присвячено цілу низку публікацій та дискусій у різних засобах масової інформації та на різних експертних комунікаційних платформах. Такі дискусії в основному були зосереджені на питаннях національного законодавства.

В цій публікації пропонується огляд її окремих положень, які прямо чи опосередковано стосуються імплементації Україною міжнародних правил оподаткування.

Наведений далі узагальнений перелік реформ, незважаючи на низку недоліків НСД в цілому та в частині питань міжнародного оподаткування, значною мірою буде залишаться актуальним в найближчі роки, навіть якщо НСД стане черговим формальним документом. Це обумовлене зобов’язаннями України, зокрема, перед Європейським Союзом, Організацією економічного співробітництва та розвитку, в рамках участі у Всеохопній (Інклюзивній) платформі з протидії BEPS та у глобальних форумах створених за ініціативою ОЕСР/”Групи двадцяти”. В цьому контексті НСД, незважаючи на всі її недоліки, зіграла і позитивну роль, оскільки дещо відкрила завісу діяльності Міністерства фінансів України та Державної податкової служби України в напрямі міжнародного оподаткування.

Одразу звернемо увагу, що серед стратегічних цілей НСД зафіксовано забезпечення адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу та виконання міжнародних зобов’язань України в частині митної і податкової політики та адміністрування. Безумовно, вказана ціль тісно пов’язана із іншими стратегічними цілями НСД, зокрема ціллю НСД створити та впровадити в податкове та митне адміністрування сучасні цифрові рішення.

Серед задекларованих принципів НСД (стабільність, нейтральність, справедливість, доброчесність, інтегрованість, ефективність, розвиток) в контексті цієї публікації звернемо увагу на принцип інтегрованості, який передбачає максимальне наближення вітчизняної податкової та митної політики і адміністрування до вимог міжнародних стандартів та забезпечення виконання зобов’язань, що випливають із членства України у міжнародних організаціях.

Також візією та цілями НСД (підрозділ 3.1 «Підхід Національної стратегії доходів»), зокрема, передбачено розбудову податкової політики України, яка є передбачуваною та прогнозованою, фіскально нейтральною системою, яка враховує вимоги до інтеграції України у світову економіку у ролі надійної податкової юрисдикції.

Серед цілей та завдань НСД щодо податкової політики України в частині міжнародних правил оподаткування, на доповнення до зобов’язань, взятих Україною на себе згідно з Угодою про асоціацію між Україною та Європейським Союзом і його державами-членами (ратифікована Законом України від 16 вересня 2014 року № 1678-VII) щодо поступової імплементації в національне законодавство положень європейських директив, що стосуються акцизного податку (збору) та податку на додану вартість, заплановано вжити цілу низку заходів, що стосуються міжнародних правил оподаткування. Отже, наводимо узагальнений огляд саме цих заходів.

Як зазначено в НСД, цей документ лише визначає загальний напрям на шість наступних років, має бути гнучким і допускати коригування послідовності та наповнення відповідних реформ, зважаючи на обставини, які будуть виявлятися згодом, а його певні елементи залишаються невизначеними.

Фактично зафіксований в НСД механізм її поступового розгортання, коригування та адаптації має бути взятий на озброєння та активно використовуватися платниками податків та експертами з метою забезпечення контролю, захисту та забезпечення збереження інтересів платників податків в процесі реалізації Стратегії в наступні роки.

Зазначимо, що з метою вирішення питань інтеграції вітчизняних правил оподаткування до правил міжнародного оподаткування автори НСД передбачили реалізацію, зокрема, низки реформ:

• впродовж 2024 року: розробити зміни до законодавства України для усунення невідповідностей національного законодавства правилам міжнародного оподаткування (зокрема, в НСД розглядаються такі директиви ЄС: Директива Ради ЄС про материнські та дочірні компанії; Директива Ради ЄС про відсотки та роялті; Директива Ради ЄС про злиття; а також Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній та податкових адміністрацій (остання редакція), але не тільки;
• впродовж 2024–2025 років: розробити для України еталонну модель податкової конвенції (угоди) про уникнення подвійного оподаткування та продовжувати роботу щодо підготовки синтезованих текстів міжнародних двосторонніх конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування (далі – міжнародних податкових договорів України, МПДУ);
• на постійній основні продовжувати роботу щодо підготовки синтезованих текстів МПДУ та їх оприлюдненню на офіційному вебпорталі Мінфіну;
• впродовж 2024 року: розробити зміни до законодавства щодо удосконалення процедури взаємного узгодження (МАР), визначитись із потребами у ресурсах для виконання цієї функції, розробити стратегії для забезпечення ефективного вирішення суперечок у рамках такої процедури та підготувати відповідний потенціал компетентних органів;
• впродовж 2024 року: проаналізувати різні варіанти оподаткування в Україні віртуальних активів із метою розробки керівних принципів узгоджених із правилами ЄС (DAC8) та ініціативами Глобального форуму ОЕСР щодо оподаткування віртуальних активів тощо;
• впродовж 2024 року: завершити розробку законопроєкту, який буде усувати виявлені розбіжності з положеннями Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній та податкових адміністрацій у редакції 2022 року;
• впродовж 2024 року Мінфін та Мінекономіки мають провести детальне обговорення принципів оподаткування надприбутків суб’єктів господарювання, включаючи вказівки щодо надзвичайних обставин, в яких такі податки можуть застосовуватись; підготувати економічне обґрунтування та моделювання впливу такого оподаткування на інвестиційну привабливість України та збереження конкурентної нейтральності;
• до 2025 року: поетапно впровадити нові механізми роботи ДПС України, що ґрунтуються на більш широкому використанні технологій, автоматичного обміну інформацією (зокрема, інформацією про фінансові рахунки за Загальним стандартом звітності (CRS), звітами в розрізі країн (CbCR) тощо);
• впродовж 2024–2025 років: завершити розробку, протестувати та впровадити ІКС «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з ТЦУ» (BigData TP), а також провести навчання щодо роботи в цій ІКС;
• до 2025 року: поетапно впровадити нові механізми роботи ДПС України, що ґрунтуються на більш широкому використанні технологій, автоматичного обміну інформацією (зокрема, інформацією про фінансові рахунки за Загальним стандартом звітності (CRS), звітами в розрізі країн (CbCR) тощо);
• впродовж 2024–2025 років: завершити роботу по розробці відповідних змін до вітчизняного податкового законодавства щодо поступового запровадження всіх обов’язкових заходів ATAD, зокрема, щодо: удосконалення правила щодо обмеження вирахування відсотків; удосконалення правил оподаткування КІК; запровадження Загального правила протидії зловживанням (Правило GAAR);
• впродовж 2024–2026 років: побудувати національну модель оцінки ефективності вітчизняних правил протидії BEPS;
• впровадити правила щодо двокомпонентного рішення (Two Pillars solution) згідно з міжнародними зобов’язаннями України, зокрема, впродовж 2024 року: проаналізувати запровадження Україною Кваліфікованого внутрішнього мінімального додаткового податку (QDMTT) для оцінки обсягу змін, які мають бути внесені в законодавство, та оптимальних строків їх прийняття; переглянути підхід до деяких спеціальних податкових режимів та пільг, які необхідно буде переглянути з точки зору їх ефективності; також згодом можливе впровадження в Україні правила про об’єкт, що підлягає оподаткуванню (STTR), шляхом підписання та ратифікації відповідної багатосторонньої конвенції;
• посилити та продовжувати роз’яснювальну роботу щодо застосування норм міжнародного оподаткування, зокрема через інструмент узагальнювальних податкових консультацій;
• до 2028 року: впровадження та поступове розгортання ДПС України системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) на основі Концепції системи управління ризиками тощо.

Сподіваємося, що наведений узагальнений перелік спростить цілісне розуміння та подальший моніторинг ініціатив вітчизняних державних органів влади та законотворців у сфері інтеграції правил міжнародного оподаткування до вітчизняного податкового законодавства.

Звісно, необхідно звернути увагу і на наявні недоліки НСД, які прямо та опосередковано можуть вплинути на ефективність подальшого досягнення задекларованих в ній цілей та завдань у цій площині. На думку авторів публікації, загальними недоліками можна вважати такі.

Закритість розробки та прийняття НСД. Зазначене безумовно, вплинуло на її якість в цілому та наявність значної кількості гострих дискусійних (суперечливих) позицій, які в разі публічного обговорення за активною участю бізнес-спільнот та експертного кола в будь-якому випадку були б викладеними в меншій кількості та в менш суперечливих редакціях.

Відсутність належної узгодженості з іншими національними стратегічними документами. Зокрема, йдеться про: Національну економічну стратегію до 2030 року (затверджена постановою КМУ від 03.03.2021 № 179; Стратегію реформування системи управління державними фінансами на 2022-2025 роки та плану заходів з її реалізації (схвалена постановою КМУ від 29.12.2021 № 1805-р); План заходів щодо реалізації концептуальних напрямів реформування системи органів, що реалізують державну податкову політику (затверджений розпорядженням КМУ від 05.07.2019 № 542-р) та інші. Також вважаємо, що в НСД більшу увагу необхідно приділити окремим положенням Угоди про асоціацію між Україною та Європейським Союзом і його державами-членами.

Формальний характер та розмитість відповідальності за недосягнення цілей і невиконання завдань НСД. Така позиція обґрунтовується тим, що в значній кількості випадків в Стратегії зазначено, що завдання виконуються за наявності «допомоги міжнародних партнерів з розвитку», а результатом їх виконання, також у багатьох випадках, є розробка відповідних законопроєктів або взагалі пропозицій щодо їх підготовки. Водночас, оскільки НСД також не розглядалася та офіційно не була схвалена Верховною Радою України, що було б доцільно для національного стратегічного документу, то великою мірою постає питання щодо прийняття парламентом в майбутньому відповідних законопроєктів/пропозицій та в якій редакції. В НСД фактично відсутні завдання, відповідальність за які можливо було би прямо покласти на конкретний орган влади. Також із тексту НСД фактично випливає, що розробка ІТ-рішень передбачених в ній, успішно буде завершена тільки за умови безперебійної та в належних обсягах наданої допомоги з боку міжнародних партнерів із розвитку. Тобто в питаннях, що стосуються цифрової трансформації контролювальних органів, в НСД одразу закладена несамостійність. Крім того, також фактично однією із умов успішного досягнення цілей та виконання завдань є забезпечення своєчасного і  якісного реформування ДПС та Мінфіну, що в світлі неодноразових спроб реформування цих органів влади протягом останніх років (див. рішення уряду, наведені вище) є питанням дискусійним.

Переважно реактивний та значною мірою застарілий характер розробки НСД, зокрема в частині питань міжнародного оподаткування, за якого переважно фрагментарно використовуються цілі та завдання, спроби виконання яких за рекомендаціями міжнародних партнерів тією чи іншою мірою тривають роками. НСД недостатньо враховує потужні процеси розвитку та оновлення наявних правил міжнародного оподаткування, що тривають сьогодні в рамках ЄС, ОЕСР та інших міжнародних платформ.

Неповне врахування в НСД низки директив Ради ЄС, що прямо чи опосередковано стосуються питань міжнародного оподаткування (наприклад, ATAD 3, DAC 6-7, директив AML, BEFIT та ін.) та положення яких вже набрали або наберуть чинності найближчими роками. Вказане призведе до необхідності безперервного внесення змін до НСД і згодом до вітчизняного податкового законодавства. Сподіваємось, що за результатами анонсованої 16 січня цього року домовленості, яка була досягнута під час Всесвітнього економічного форуму у Давосі, про початок скринінгу українського законодавства на відповідність європейському перелік директив Ради ЄС, охоплених НСД, зросте, а питання, які вони ставлять перед Україною, більшою мірою систематизовано.

На жаль, в НСД також відсутнє пряме завдання стосовно підготовки та надання у відкритий доступ офіційних перекладів всіх відповідних міжнародних документів (директив Ради ЄС та регламентів до них, що прямо чи опосередковано стосуються питань міжнародного оподаткування та положення яких будуть використовуватися під час розробки пропозиції щодо адаптації вітчизняного податкового законодавства до європейського, а також останньої редакції Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній та податкових адміністрацій тощо). Такий недолік призведе до меншої якості наступних законотворчих ініціатив та, безумовно, вплине на рівень аргументованості, гостроту їх публічного обговорення та затягування процесу прийняття відповідних законодавчих ініціатив.

НСД не порушило наболілого питання щодо вдосконалення оподаткування контрольованих іноземних компаній, зокрема, визначеного в проєкті Закону України за реєстр. № 8137 від 19.10.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення оподаткування контрольованих іноземних компаній», що понад рік залишається невирішеним.

НСД не порушило питання належного подання інформації про кінцевих бенефіціарних власників (КБВ) і структуру власності для юридичних осіб, особливостей відкриття й використання такої інформації контролювальними органами. Положення про форму та зміст структури власності, затверджені наказом Мінфіну ще від 19.03.2021 № 163, на практиці так і не вступили в дію, хоча Європейський Союз продовжує подальше впровадження відповідних AML-директив.

Також, враховуючи чисельність змін запропонованих НСД, існує побоювання, що, незважаючи на декларування НСД поступовості підходу щодо досягнення цілей та завдань, може ігноруватись принцип стабільності у здійсненні змін податкового законодавства, згідно з яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки (підп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України). Недотримання цього принципу призведе до загострення відносин між контролювальним органом та платниками податків і не сприятиме посиленню рівня довіри платників податків до податківців, хоча останнє в цій самій НСД зазначається як обов’язкова умова успішності реформ.

Постійна та активна взаємодія виконавців НСД із платниками податків, бізнес-спільнотами та експертними колами на стадії розробки відповідних пропозицій та проєктів є необхідною умовою подальшої ефективності впровадження реформ передбачених НСД та зменшення рівня напруженості у відносинах між контролювальними органами та платниками податків.

Ще раз наголосимо, що НСД не є незмінним документом. До НСД за потреби, та зокрема, за результатами річного звіту з її реалізації можуть бути внесені зміни. Вважаємо, що врахування вказаних у цій статті загальних недоліків НСД допоможе тією чи іншою мірою вирішити, чи пом’якшити їх шляхом подальшого відповідного коригування цього стратегічного документа.

Платникам податків рекомендуємо надалі відстежувати, контролювати та реагувати на заходи, які будуть здійснюватись у рамках НСД.