Міжнародні ініціативи у сфері трансфертного ціноутворення: діяльність Організації Об`єднаних Націй

Євген Курілов, експерт із питань трансфертного ціноутворення

В Україні серед основних міжнародних драйверів (ініціаторів) розвитку правил трансфертного ціноутворення (ТЦ) найбільш відомі ініціативи Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), яка часто є також платформою для спільних ініціатив через механізми утворення різних форумів та проєктів із іншими міжнародними організаціями (наприклад, “Групою двадцяти”, G20) та державами, які не є членами ОЕСР. До більшості таких форумів (Форуму з податкового адміністрування, Глобального форуму з прозорості та обміну інформацією для цілей оподаткування тощо) та проєктів (зокрема, Всеохопної структури ОЕСР/G20 з протидії проблемі розмиття (ерозії) бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування) долучилася і наша держава.

Також в Україні приділяється увага і певним ініціативам Європейського Союзу у сфері ТЦУ, зокрема через діяльність та прийняту цілу низку документів Спільного форуму ЄС з питань ТЦ (Joint Transfer Pricing Forum EU; JTPF), який діяв у 2002–2019 роках.

Однак діяльність Організації Об’єднаних Націй (ООН) у сфері ТЦ, особливо протягом останніх років, залишається маловідомою у вітчизняній практиці. І саме виправленню такого стану присвячена ця публікація, оскільки, на відміну від ОЕСР та ЄС, до яких наша держава прагне долучитися, Україна давно є державою – членом ООН.

Документи ООН у сфері ТЦ можуть і мають більш активно використовуватись Україною під час як розробки змін та доповнень до відповідних положень Податкового кодексу України (Кодекс), так і розробки підзаконних нормативно-правових актів (НПА). Водночас значна частина положень, які розроблені фахівцями ООН, за певних обставин можуть бути використані у вітчизняних НПА без необхідності обов’язкового внесення змін та доповнень до Кодексу.

Підкомітет ООН з ТЦ, його напрями діяльності

ООН акцентувала свою діяльність у сфері ТЦ два роки тому, коли у жовтні 2021 року, під час своєї 23-ї сесії, Комітет експертів із питань міжнародного співробітництва для податкових цілей Ради з економічних та соціальних питань Організації Об’єднаних Націй (Комітет) заснував підкомітет з ТЦ (підкомітет) як окремий орган за участю багатьох зацікавлених сторін.

Підкомітет уповноважений розглядати питання у сфері ТЦ, представляти на кожній сесії Комітету доповіді (звіти) про свою діяльність та пропонувати для розгляду, надання зауважень та пропозицій, затвердження проєктів вказівок (практичних рекомендацій) в цій сфері на основі таких принципів:

• відповідність положенням статті 9 Типової податкової конвенції ООН та втіленого в ній принципу «витягнутої руки» (незалежності сторін) та забезпечення узгодженості з коментарями до Типової податкової конвенції ООН;
• визначення та розгляд підкомітетом тем у сфері ТЦУ, за якими методичні вказівки комітетів були б найбільш корисними;
• відображення реалій та потреб країн, що розвиваються, на відповідних етапах розвитку їх потенціалу у сфері ТЦУ;
• належний моніторинг та оцінка відповідної роботи інших форумів (платформ), що прямо чи опосередковано дотична до сфери ТЦ, включаючи діяльність Всеохопної (Інклюзивної/Всеосяжної) структури ОЕСР / “Групи двадцяти” (G20) з протидії проблемі розмиття (ерозії) бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування (далі – Всеохопна структура з протидії проблемі BEPS або Всеохопна структура) та можливість проведення широких консультацій (широких публічних обговорень).

Необхідно нагадати, що Комітет за участю багатьох зацікавлених сторін починаючи з 2009 року виконав значну роботу, яка, зокрема, привела до публікації у 2013 році Практичного керівництва Організації Об’єднаних Націй з трансфертного ціноутворенню для країн, що розвиваються (Практичне керівництво), та його наступних оновлених варіантів (редакцій) 2017 і 2021 років.

Під час цієї самої сесії було представлено низку потенційних тем для розгляду підкомітетом, включаючи підготовку протягом наступних чотирьох років окремих методичних вказівок із конкретних тем (проміжні методичні вказівки (англ. interstitial guidance); вказівки/настанови, що формують подальші цілі та напрями), а також ймовірні наступні оновлення Практичного керівництва, та рекомендовано постійно звертати увагу на результати роботи Всеохопної структури у контексті результатів для діяльності Комітету. Під час засідання було підтримано думку окремих членів Комітету про те, що підготовка проміжних методичних вказівок за окремими напрямами ТЦУ має більший пріоритет, ніж оновлення Практичного керівництва, оскільки такі вказівки дають змогу підкомітету зосередитися на ключових невідкладних темах ТЦУ. Також було зазначено про необхідність проведення консультацій з країнами, що розвиваються, з приводу того, що вони вважають пріоритетними темами, та оцінення практичності опублікованих методичних вказівок та подальшого розвитку потенціалу країн у сфері ТЦ.

З моменту свого створення на 23-й сесії підкомітет працює над розробкою проміжних вказівок за шістьма напрямами діяльності:

• ТЦ під час економічного спаду, викликаного пандемією COVID-19;
• забезпечення дотримання вимог (комплаєнсу) (compliance assurance) ТЦ;
• ТЦ вуглецевих компенсацій і заліків (кредитів) (carbon offsets and credits);
• галузеві/секторальні вказівки стосовно ТЦ щодо первинних продуктів (primary products; визначення значною мірою відповідає базовим сировинним товарам (сільськогосподарській продукції, продуктам видобування) та близьке до терміна commodities);
• галузеві/секторальні вказівки щодо ТЦ для фармацевтичної промисловості;
• уникнення та вирішення спорів із питань ТЦ.

На останній, 27-й, сесії (жовтень 2023 року) співкоординатори підкомітету:

• надали короткий звіт про виконану роботу;
• представили на затвердження документи, розроблені за першими трьома напрямами (беручи до уваги коментарі та відгуки, отримані на 26-й сесії);
• представили для першого розгляду документи, розроблені за четвертим та п’ятим напрямами;
• звернулися до Комітету за отриманням коментарів та вказівок щодо запропонованих підходів із шостого напряму діяльності.

ТЦ під час економічного спаду, викликаного пандемією COVID-19: документ представлено на затвердження

Доопрацьований документ доповнено додатковими відомостями стосовно точного розмежування та визнання фактичних операцій у контексті договірних умов, щоби підкреслити, що, якщо поведінка сторін суперечить письмовому договору (контракту), фактична поведінка сторін має превалювати над договірними умовами, та надано додаткові вказівки про форс-мажорні обставини. Розділ документа, який розглядає загальні проблеми обрання найбільш доцільного методу ТЦ, доповнено додатковими відомостями про оновлення наборів даних для даних за період пандемії COVID-19, використання багаторічних даних у контексті пандемії COVID-19 та необхідність брати до уваги географічні варіації впливу пандемії COVID-19 під час використання зіставних даних із більш широких географічних регіонів. Також документ доповнено порівняльною таблицею в розділі 4.1, в якій детально описано додаткові вказівки відносно домовленостей про попереднє ціноутворення (APA), опубліковані різними юрисдикціями у відповідь на пандемію COVID-19.

Забезпечення дотримання вимог (комплаєнсу) ТЦ – комплексний інструментарій: документ представлено на затвердження

Вказаний документ, зокрема, має найбільшу цінність для використання на практиці під час здійснення податкового контролю за дотриманням правил ТЦ в Україні. До цього доопрацьованого документа включено декілька інфографік, щоб замінити текстові коментарі та забезпечити більш чітке представлення певних ключових тем вказівок (інструкцій), у т.ч. щодо: наскрізного процесу перевірки відповідності вимогам (комплаєнсу) ТЦ; матриці розміру/ймовірності ризиків ТЦ; процесу оцінювання ризиків ТЦ; процесу аудиту/перевірки ТЦ. Також документ було доповнено додатковими вказівками щодо: розробки програми забезпечення дотримання вимог (комплаєнсу) ТЦ; потенційного використання безпечних гаваней, а також щодо оцінювання ТЦ на рівні населення країн (регіонів) та на індивідуальному рівні; використання ітераційного підходу до вибору випадку на основі ризику ТЦ.

Додаткові вказівки також були включені щодо джерел інформації стосовно необхідності дотримання обережності у поводженні з інформацією, доступною податковим органам, яка спочатку не була зібрана для цілей аудиту, та у використанні інформації, отриманої під час застосування процедури попереднього узгодження ціноутворення (APA). У контексті детальної оцінки ризиків ТЦ було додано вказівки щодо необхідності проведення кількісного аналізу ризиків для врахування результатів платників податків за кілька років. До дорожньої карти аудиту ТЦ додано таблицю, що містить типові (орієнтовні) вісім питань, які аудитори повинні поставити, щоб зрозуміти внутрішньогрупові послуги, в яких бере участь платник податків.

ТЦ вуглецевих компенсацій і заліків (кредитів): документ представлено на затвердження

Основні зміни в доопрацьованому документі полягали в наданні практичних вказівок щодо відповідних аспектів, які слід враховувати з точки зору ТЦ під час здійснення аналізу ТЦ операцій, пов’язаних з вуглецевими заліками (кредитами) / компенсаціями. Також приклади, наведені у документі (розділ 5а), тепер містять переліки типових операцій, щодо яких доцільно здійснювати аналіз ТЦ. Наведено також визначення типових ризиків і активів, які використовуються в кожній операції. Крім того, документ доповнено параграфом про зміни, які країни, що розвиваються, могли би передбачити стосовно врегулювання ТЦ з метою забезпечення належного ставлення до вуглецевих компенсацій і заліків (кредитів).

Стан інших напрямів діяльності підкомітету ООН з ТЦ

У 2023 році, протягом 26-ї та 27-ї сесій та під час нарад і заходів, що відбувалися між цими сесіями, підкомітет досяг прогресу в просуванні роботи щодо уникнення та вирішення спорів у сфері ТЦ. Подальша робота буде зосереджена (1) на визначенні поточних проблем щодо двосторонніх угод (домовленостей) про попереднє ціноутворення (APA) в країнах, що розвиваються, враховуючи обмеженість таких країн у ресурсах і відсутність належного рівня довіри у відносинах між платниками податків та податковими органами, а також (2) на окресленні практичних підходів до боротьби зі спорами у сфері ТЦ.

Під час 28-ї сесії Комітету, яка відбудеться у березні 2024 року, підкомітет планує подати для:

• остаточного затвердження доопрацьовані документи за напрямами діяльності з розробки галузевих/секторальних вказівок щодо первинних продуктів та для фармацевтичної промисловості у сфері ТЦ (представлені для першого розгляду під час 27-ї сесії у жовтні 2023 року);
• першого розгляду проєкт документа за напрямом діяльності щодо уникнення та вирішення спорів у сфері ТЦ.

Підкомітет запрошує представників міжнародних організацій, ділових кіл, урядів, а також науковців до участі в розробці та розгляді проєктів зазначених вказівок із питань ТЦ.

Україна (Міністерство фінансів України, Державна податкова служба України, профільний комітет Верховної Ради України та українська професійна спільнота з ТЦ) має на системній та постійній основі:

• стежити за перебігом та результатами діяльності підкомітету;
• здійснювати поглиблений аналіз напрацювань підкомітету за всіма напрямами його діяльності;
• оцінювати доцільність та/або навіть обов`язковість внесення відповідних змін до Кодексу чи підзаконних НПА;
• організовувати відповідні публічні обговорення та навчання посадових осіб, зокрема, Міністерства фінансів України та Державної податкової служби України тощо.