Інвентаризація на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки

Володимир Єніч, партнер АО AVER LEX

Іван Осколков, адвокат АО AVER LEX

Зазвичай контролюючі органи трактують процедуру інвентаризації під час податкової перевірки як окрему підставу для виявлення порушень та донарахування платнику податків сум податкових зобов’язань. Водночас свої права у процесі такої інвентаризації податкові органи розуміють максимально широко.

Податковим кодексом України у підп. 20.1.9 п. 20.1. ст. 20 передбачено, що контролюючі органи, визначені підп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право під час проведення перевірок вимагати від платників податків проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), коштів, зняття залишків ТМЦ, готівки тощо. При цьому здебільшого податкова звертається з вимогою провести інвентаризацію в присутності представників контролюючого органу буквально через декілька годин після ознайомлення з такою вимогою.

Але що означає, що у контролюючого органу є таке право, і в якому порядку воно реалізується? Чи може непроведення інвентаризації на вимогу контролюючого органу в день її призначення та/або проведення її без представників податкової свідчити про відсутність ТМЦ на складі підприємства або порушення платником податків інших правил ведення податкового та бухгалтерського обліку?

За змістом ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка, для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно із законодавством.

Проте доволі категорично для платника податків сформульовано наказ Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014, яким затверджується Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань. П. 7 розд. І цього положення визначено, що проведення інвентаризації є обов`язковим на підставі належним чином оформленого документа. У таких випадках інвентаризація має розпочатися у строк та в обсязі, які зазначено в документі, але не раніше від дня його отримання підприємством. За змістом п. 1 розд. ІІ положення у разі проведення інвентаризації на підставі належним чином оформленого документа, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні під час проведення інвентаризації.

Водночас чинне податкове законодавство не визначає чітку форму вимоги про проведення інвентаризації, оскільки такий документ передбачає обов`язок конкретної особи вчинити певні дії. Тому кожна ситуація, особливо у поточних обставинах воєнного стану, є індивідуальною, і провести інвентаризацію у тому порядку, який вимагає податковий орган, часто неможливо через відсутність відповідальних осіб підприємства, відсутність електричного живлення тощо.

На жаль, в практиці такі причини не є переконливими для представників податкової, яким вигідніше моментально зафіксувати, що інвентаризація не проведена, і здійснити відповідні донарахування податкових зобов’язань та накласти штраф. При цьому не враховується факт, що у підприємства ще не закінчився строк для проведення інвентаризації.

Отже, нерідко виникає ситуація, коли платник податків провів інвентаризацію у порядку і в строк, які визначено законом, повідомив податкову у рамках строку перевірки, проте орган податкової служби не враховує її результати через формальні критерії. А в своєму акті за результатами перевірки, посилаючись на відмову платника податків провести інвентаризацію в день надіслання відповідного листа, зазначає висновок про повну відсутність на складах підприємства задекларованих залишків ТМЦ.

На цій підставі визначається розмір податкового зобов’язання та штрафу. Контролюючому органу ніщо не заважає їх сформувати відповідно до отриманої з неофіційних джерел інформації про характеристику та габарити ТМЦ, які можуть перебувати на складах підприємства. Зіставивши орієнтовний об’єм ТМЦ з об’ємом складів, орендованих чи наявних у власності у платника податків, контролюючий орган презюмує, що задекларований об’єм ТМЦ фізично не може перебувати на складі, а тому такі ТМЦ використані у негосподарських операціях.

Зрозуміло, що за такого мотивування акта перевірки адміністративне оскарження має мінімальні шанси на успіх, тому лишається лише судовий шлях оскарження. Та вже на стадії адміністративного оскарження необхідно починати збір та аналіз доказової бази у справі. Зокрема, не зайвим буде проведення судово-економічної експертизи щодо ненарахування податкового зобов’язання з ПДВ на вартість товарів, придбаних на митній території України та ввезених на митну територію України, використаних не в межах господарської діяльності, що призвело до заниження податкових зобов’язань із ПДВ.

Правова позиція у спорах такого роду має враховувати наявність єдиного можливого джерела доказової інформації щодо наявності чи відсутності ТМЦ – матеріалів інвентаризації. Саме проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки інвентаризації товарів та складання відповідного акта є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є його господарською діяльністю.

Згаданий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06.02.2020 року у справі № 807/1556/17. У контексті наведених обставин така поведінка контролюючого органу має на меті не встановлення об`єктивних обставин, а притягнення до відповідальності за формальними ознаками.

Таким чином, невиконання суб’єктом господарювання вимоги контролюючого органу проводити інвентаризацію в день надіслання вимоги з об’єктивних причин за умови самостійного її проведення в строк проведення перевірки не може автоматично свідчити про відсутність залишків ТМЦ на складі платника податків, а отже, і настання відповідних наслідків щодо оподаткування. Окрім цього, невиконання вимоги щодо проведення інвентаризації за участю співробітників податкової не може слугувати підставою для відмови в прийнятті та врахуванні результатів такої інвентаризації.

Також залишається відкритим питання стосовного того, що внаслідок проведення інвентаризації можливо встановити залишки ТМЦ лише станом на день проведення інвентаризації, однак предметом перевірки може бути період, в який не входить проміжок часу проведення податкової перевірки та, відповідно, й сама інвентаризація. Тому логічно стверджувати, що наявність або відсутність залишків ТМЦ на момент проведення інвентаризації однозначно не може свідчити про наявність або відсутність залишків ТМЦ у період, що перевіряється, а отже, вимога контролюючого органу щодо проведення інвентаризації за таких обставин може свідчити про формальну поведінку представників податкової та створення штучних передумов для притягнення платника податків до відповідальності.