Забудовники не сплачують податки – чим це загрожує покупцям квартир: особливості національного будівництва

В окремих забудовників бракує коштів на добудову вже розпроданих об’єктів. У таких умовах не сплачується і податки. Чому будівельний бізнес продає новозбудовані об’єкти, оминаючи передбачену законом сплату податків, аналізує адвокат АО “ЛНМ” Антон Поляничко.

Лібералізація містобудівного законодавства, зокрема щодо забудови невеликої поверховості, дала життя одній з найбільш своєрідних схем продажу новозбудованого житла. Оскільки оформлення дозвільної документації на таку забудову було значно спрощено, з’явилася можливість здійснювати будівництво силами фізичних осіб, які самостійно зводили майбутні об’єкти житла і самостійно реалізовували їх кінцевим покупцям за договорами купівлі-продажу, посвідченими у нотаріуса. Виходило так, що одна фізична особа виступала продавцем від кількох десятків до кількох сотень квартир. Законність такої схеми перевіряють правоохоронні органи. Зокрема, повідомлення про підозру вручено одному з депутатів.

Перевага схеми продажу квартир фізичною собою

Згідно з пунктом 172.2 статті 172 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного житлового будинку чи квартири, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 %. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Забудовники “вподобали” цю норму через необмежену кількість об’єктів нерухомості, які можуть бути продані фізичною особою протягом звітного року. Формально, незалежно від кількості проданих фізичною особою об’єктів, дохід від усіх цих операцій має оподатковуватися за ставкою 5 %. При цьому податок з доходів фізичних осіб (надалі – ПДФО) та військовий збір – це фактично всі податки, що підлягали стягненню з такого доходу. Адже фізичні особи не є платниками ПДВ, який зобов’язані сплачувати юридичні особи – забудовники.

Ці переваги зробили зазначену схему продажів новозбудованого житла мегапопулярною.

На початку застосування цієї “інноваційної” схеми продавцями новозбудованих об’єктів, як правило, були фізичні особи – підприємці. Такі підприємці відображали отриманий від продажу нерухомості дохід не у податковій декларації, що мала подаватися ними відповідно до статті 177 ПКУ як фізичними особами – підприємцями, а у загальній річній податковій декларації з ПДФО, яку мають подавати всі громадяни, що отримали оподатковуваний дохід не від податкових агентів.

Залучивши підрядників та рекламуючи майбутні квартири для продажу, ви провадите підприємницьку діяльність

Такий “дуалізм” платники податку пояснювали тим, що діяльність із продажу квартир не охоплювалася їх підприємницькою діяльністю, а це операції, які вони вчиняють як звичайні фізичні особи, що продають належне їм на праві приватної власності нерухоме майно.

Звісно, податкові органи не могли оминути своєю увагою таку сміливу позицію платників податків.

Податківці встановлювали, що фактичні дії із залучення підрядників для будівництва, з просування на ринку квартир, що продаються, рекламні заходи тощо здійснюють фактично самі приватні підприємці. Причому ця діяльність велася постійно впродовж тривалого часу, що давало змогу стверджувати про систематичність такої діяльності. Відповідно, фіскали наполягали на тому, що виручку від продажу новозбудованої нерухомості потрібно було оподатковувати не із застосуванням статті 172 ПКУ, що регулює оподаткування доходів від продажу громадянами нерухомого майна, а відповідно до спеціальних норм статті 177 ПКУ, що визначає правила оподаткування доходів від підприємницької діяльності. Отже, ставка оподаткування мала становити не 5 %, а 18 %. До того ж мали сплачуватися також ПДВ та ЄСВ.

І суди в подібних ситуаціях стали на бік податкових органів

Так, у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05.03.21 у справі № 826/4530/16 суд зазначив, що

“підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, які пов`язані з такою діяльністю.

Колегія суддів зазначає про обґрунтованість висновків контролюючого органу, зазначених у вказаному акті перевірки, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (в тому числі у першому та другому півріччах 2013 року на загальну суму 33  925  966,64 грн) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому сам лише факт підписання такого договору купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача як підприємця не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю”.

Проте забудовники швидко пристосувалися до судової практики. Усвідомивши невисоку ймовірність переконати суди в тому, що особа зі статусом підприємця може продавати квартири, які сама будує, рекламує і просуває на ринку, не в межах підприємницької діяльності, забудовники вирішили уникнути згаданого “дуалізму” доходів особи.

Усе геніальне – просто. Та чи завжди законно?

І зробили це в дуже простий спосіб – у більш пізньому варіанті розглядуваної схеми продажу новозбудованої нерухомості її продавцем через нотаріуса ставала особа, що не була зареєстрована як підприємець. При цьому інші елементи схеми залишалися незмінними. Особа так само власним коштом і на власний ризик зводила об’єкти нерухомості і самостійно їх продавала на ринку. Єдина відмінність – відсутність у продавця статусу підприємця.

Що це давало для поціновувачів схеми?

Річ у тім, що норми статті 177 ПКУ поширюються виключно на фізичних осіб – підприємців. Тому застосування відповідних приписів до доходів, отриманих хоча і від господарської за своєю суттю діяльністю, але не зареєстрованими як підприємці особами, суперечить змісту статті 177 ПКУ.

Отже, позбувшись статусу підприємця, забудовники змогли заперечити правомірність застосування до них правил оподаткування, передбачених для фізичних осіб – підприємців.

І цього разу суди стали вже на бік платників податків.

Зокрема, в постанові КАС ВС від 25.02.20 у справі № 810/1963/18 судова колегія зазначила, що

“відповідно до частини 1 статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Цей правовий принцип дотично до спірних правовідносин слід розуміти так:

• право платника податків зареєструватися ФОП не може бути обов`язком;
• платник податку – фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.

Ураховуючи наведене, колегія суддів вважає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про те, що доходи, отримані позивачем без реєстрацій ФОП, мають оподатковуватися за правилами статті 177 ПК України, яка поширюється на оподаткування доходів, отриманих ФОП”.

Одночасно суд вказав на те, що

“оскільки нормою пункту 167.2 статті 167 ПК застережено, що ставка податку на рівні 5 % бази оподаткування застосовується у випадках, прямо визначених розділом IV цього Кодексу, а норма пункту 172.2 статті 172 ПК містить пряму вказівку на оподаткування за встановленим нею правилом доходу від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного об`єкта нерухомості, то висновок податкового органу про безпідставність оподаткування доходу позивача за вказаною ставкою є помилковим”.

Таким чином, забудовники, що здійснювали продаж новозбудованих об’єктів через осіб, не зареєстрованих як підприємці, отримали те, що хотіли:

• ставку ПДФО 5 %;
• відсутність обов’язку сплачувати ПДФО та ЄСВ.

Позиція КАС ВС у цій ситуації ґрунтується на буквальному тлумаченні норм ПКУ.

Право чи обов’язок?

І справді, формулюючи зміст статті 177 ПКУ, законодавець і гадки не мав, що хтось настільки зухвало ігноруватиме норми цивільного законодавства і здійснюватиме підприємницьку по суті діяльність без обов’язкової для цього державної реєстрації.

А те, що така реєстрація є обов’язковою, випливає з частини 2 статті 50 Цивільного кодексу України. Згідно з цією нормою фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Слова “за умови” недвозначно свідчать про те, що право займатися підприємництвом виникає в фізичної особи тільки в разі державної реєстрації.

Саме на обов’язковості державної реєстрації підприємництва ґрунтується адміністративна відповідальність фізичної особи за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб’єкта господарювання, передбачена статтею 164 КпАП, адже неможливо притягнути особу до відповідальності, якщо вона не порушила жодного обов’язку.

Цікаво, що в мотивувальній частині постанови КАС ВС від 25.02.20 у справі № 810/1963/18 про статтю 50 Цивільного кодексу України нічого не згадано, що, мабуть, і дало суду змогу зробити висновок про те, що державна реєстрація підприємництва є правом, а не обов’язком особи.

Утім, незважаючи на це, варто визнати, що порушення норм цивільного законодавства, в тому числі щодо порядку здійснення підприємницької діяльності, за загальним правилом не може вплинути на притягнення особи до відповідальності за несплату податків. Адже нарахування податків регулюється виключно нормами ПКУ, а вони однозначно свідчать про неможливість оподаткувати доходи фізичної особи без статусу підприємця за правилами, передбаченими для ФОП.

Хоча…

Порушення норм цивільного права. Чи може це свідчити про умисел на несплату податків?

Знову на думку спадають новели ПКУ, присвячені інституту вини в податкових правопорушеннях, і зокрема умисності діяння платника податків.

Нагадаємо, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПКУ діяння платника податків вважаються вчиненими умисно:

• якщо існують доведені контролюючим органом обставини;
• якщо ці обставини свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог законодавства.

Своєю чергою, як визначено пунктом 112.2 статті 112 ПКУ, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що:

• вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність;
• не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв:

• нерозумно;
• недобросовісно;
• без належної обачності.

Для притягнення платника податків до відповідальності контролюючий орган має довести, що такий платник діяв винно, а у відповідних випадках – також і умисно.

Причому аналізовані новели податкового права одночасно з умовами притягнення платника податків до відповідальності фактично розширили коло обов’язків платника податків.

Відтепер платник податків, щоб його не визнали винним у порушенні норм ПКУ:

• має поводитися розумно, добросовісно і з проявом належної обачності;
• не має права створювати умови, спрямовані на невиконання вимог податкового законодавства.

В іншому разі його діяння може бути визнано умисним податковим правопорушенням.

При цьому важливо усвідомлювати, що поняття розумності, добросовісності та належної обачності можуть бути застосовані не лише до процесу безпосередньо фіксації в податковому обліку відповідних даних, а і до всієї діяльності платника податків, за результатами якої виникають факти, що підлягають відображенню в податковому обліку.

Тобто поводитися належним чином платник податків має не лише під час вчинення самої господарської операції, а також і під час підготовки до її здійснення.

Найбільш яскравим свідченням цього є вимога щодо належної обачності, яку судова доктрина найчастіше пов’язує з процесом обрання контрагента – стадією, яка відбувається задовго до самої операції.

Те саме може стосуватися й створення умов, які не можуть мати на меті чогось іншого, крім невиконання вимог податкового законодавства. Відповідні умови можуть створюватися на будь-яких стадіях господарської діяльності, навіть до її фактичного початку. Вжите в пункті 109.1 статті 109 ПКУ словосполучення “невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи” може стосуватися:

• намагання не виконати податковий обов’язок, що вже покладено на особу з огляду на певний статус чи вчинення нею певних дій (наприклад, ненарахування чи несплата податку, який має бути сплачено за відповідних обставин);
• запобігання виникненню такого обов’язку в майбутньому.

Головне, щоб особа мала на меті ухилитися від норм щодо оподаткування. Не має значення, чи такі норми вже поширюються на платника в момент створення відповідних умов, чи ці норми можуть поширитися на особу за певних умов у майбутньому.

Докладніше про теоретичні засади вини і умислу в податкових правовідносинах можна дізнатися з наших попередніх матеріалів:

• Вина в податковому праві: кінець відповідальності за того хлопця чи реінкарнація ділової мети,
• Умисел у податковому праві: звідки, чому й навіщо?

Продаж новозбудованої нерухомості особами, що не зареєстровані підприємцями, за наявності фактичних ознак підприємницького характеру такої діяльності

Уникаючи державної реєстрації підприємництва і маючи при цьому намір займатися діяльністю з побудови та продажу нерухомості, особа таким чином штучно створює умови для непоширення на неї вимог статті 177 ПКУ щодо порядку оподаткування доходів від господарської діяльності фізичних осіб – підприємців. Такі дії вчиняються цілеспрямовано і при цьому єдина мета цих діянь – очевидне небажання сплачувати ПДФО за підвищеною ставкою, а також ПДВ та ЄСВ.

А такі діяння відповідно до пункту 109.1 статті 109 можуть кваліфікуватися як умисні.

При цьому уникнення обов’язкової реєстрації статусу підприємця є нерозумним і необачним, бо наражає особу на можливе притягнення до адміністративної відповідальності за статтею 164 КпАП, а також вочевидь недобросовісним, оскільки приховує від держави та інших суб’єктів господарського обороту справжній характер діяльності особи. Отже, такі дії можуть вважатися винними для цілей встановлення в діях особи складу податкового правопорушення.

За наведеної сукупності обставин наявні всі підстави для визнання відповідних діянь особи податковим правопорушенням.

І в такому разі норми статей 109 та 112 ПКУ можуть бути своєрідним “правозастосовчим компенсатором”, який дасть змогу суду поширити на особу, що не має зареєстрованого статусу підприємця, вимоги статті 177 ПКУ. Так, буквальне тлумачення цієї норми не дає змоги її застосовувати до непідприємців. Але з урахуванням того, що ухилення від державної реєстрації підприємництва у подібних ситуаціях вочевидь спрямоване на уникнення від виконання вимог цієї статті, суди можуть визнати, що сукупність об’єктивних обставин свідчить про порушення особою саме приписів статті 177 ПКУ. А навмисне ухилення від дотримання норм ПКУ відповідно до статей 109 та 112 і є податковим правопорушенням, причому в такому разі умисним.

Звісно, не обов’язково судова практика складатиметься саме в такий спосіб. Можливо, адміністративні суди застосовуватимуть норми щодо вини та умислу більш обмежено, ніж ми розглянули в цій статті.

Що зухваліше – то краще

Але тут варто зважати на те, що поведінка осіб, які займаються господарською діяльністю з побудови та продажу нерухомості і при цьому ухилилися від державної реєстрації, є своєрідним викликом державі.

Справді, в податковому праві наявна певна прогалина. Законодавець не передбачив регулювання щодо ПДФО та ПДВ на випадок, якщо особа буде займатися активним підприємництвом, зухвало ігноруючи вимоги щодо обов’язкової державної реєстрації.

І звісно, краще було би поширити статтю 177 ПКУ на ситуації, коли особа ухиляється від державної реєстрації підприємництва. Аналогічне регулювання існує для випадків, коли потенційний платник ПДВ ухиляється від реєстрації свого статусу платника цього податку.

Було би бажано, щоб при цьому законодавець також установив орієнтовні формальні критерії для визнання особи підприємцем для цілей оподаткування в тому разі, коли державна реєстрація відповідного статусу відсутня.

Проте і за відсутності такого регулювання суди можуть переглянути свої підходи до правомірності діянь осіб, які отримують податкові переваги за рахунок протиправної поведінки. Особливо зважаючи на те, що з 01.01.21 змінилися статті 109 та 112 ПКУ, і відступати від раніше висловленої правової позиції буде непотрібно.

Щоправда, така зміна концепції може стосуватися лише правовідносин, які виникли з 1 січня 2021 року. Адже нові норми щодо вини та умислу не мають зворотної дії та не можуть застосовуватися до діянь, вчинених до набрання ними чинності.

Механізми для компенсації втрат від недобросовісної поведінки осіб, що уникли реєстрації підприємництва

Водночас, навіть якщо не брати до уваги цю обставину і зважати на те, що податки, призначені підприємцям, не можуть застосовуватися до інших громадян, не варто думати, що в держави геть відсутні правові механізми для компенсації втрат від недобросовісної поведінки осіб, що уникли реєстрації підприємництва.

У таких випадках фізичні особи порушують вимоги статті 50 Цивільного кодексу України. А порушення будь-яких цивільно-правових норм теоретично може бути підставою для відшкодування заподіяних цим збитків. Своєю чергою, збитками держави в цьому разі можна визнати ті суми податків, які мали надійти, але не надійшли через невиконання порушником приписів статті 50 Цивільного кодексу України.

Звісно, контролюючі органи в розумінні ПКУ не мають повноважень для стягнення таких збитків, але захист інтересів держави в цьому разі може здійснити прокурор.

Також не варто відкидати застосування у відповідних ситуаціях статті 228 Цивільного кодексу України, яка передбачає наслідки правочину, вчиненого з метою, що суперечить інтересам держави. Умисел на вчинення такого правочину з боку продавця нерухомості є цілком очевидним. Щоправда, такі позови мають вчинятися також і до набувачів нерухомості, а це може викликати у держави певні ускладнення через ймовірний суспільний резонанс.

Крім того, зважаючи на очевидну умисність подібних діянь із позицій і податкового, і кримінального права, не виключено, що вони можуть розглядатися на предмет наявності в них складу кримінального злочину, наприклад шахрайства.

Хай там як, але забудовники залишаються одними з найбільших винахідників “цікавих” підходів до сплати податків, і їх двобій із державою в цьому напрямі далекий від завершення.

Антон Поляничко, адвокат АО “ЛНМ”