Несвоєчасна реєстрація податкових накладних: чи можливо скасувати штрафи податкових органів

Анастасія Луук, співкеруюча партнерка ЮК «АРМАДА»

Данило Суховій, юрист практики податків та податкового консалтингу ЮК «АРМАДА»

Проблематика та наслідки несвоєчасної реєстрації ПН/РК

Карантин, а згодом і запроваджений в Україні воєнний стан суттєво вплинули на функціонування бізнесу. Так, обов’язок підприємців реєструвати податкові накладні / розрахунки коригування (ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних значно ускладнює взаємовідносини з податківцями, адже платники податку не завжди мають можливість це зробити своєчасно. Як наслідок, застосування штрафних санкцій зі сторони контролювальних органів за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК є проблемою для підприємців.

У цьому контексті слід зазначити, що національне законодавство в частині своєчасності реєстрації ПН/РК в ЄРПН є доволі імперативним та жорстким.

Строки реєстрації ПН/РК в ЄРПН встановлені ст. 201 Податкового кодексу України (ПК України). Строк такої реєстрації залежить від дати складення ПН/РК.

Так, за загальним правилом ПН/РК, що складені з 1 по 15 календарний день (включно) місяця, треба зареєструвати до останнього дня місяця, в якому вони складені. Для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день місяця, строк для реєстрації триває до 15 календарного дня місяця (включно), наступного за місяцем, в якому вони складені. В свою чергу, зведені ПН/РК слід зареєструвати протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

Отже, як бачимо, за загальним правилом строк реєстрації ПН/РК в ЄРПН становить 15-20 календарних днів із дня складення такої ПН/РК. З введенням воєнного стану цей строк тимчасово пом’якшено, але все ж він залишається доволі чітким та обмеженим.

При цьому, вищезазначене положення також застерігає – у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції.

Розмір цих штрафних санкцій, своєю чергою, передбачено ст. 120-1 ПК України і становить від 10 до 50 % від суми ПДВ, залежно від кількості календарних днів, на яку було пропущено строк для реєстрації ПН/РК.

Із запровадженням воєнного стану відсоткові показники були значно зменшені, однак загальний підхід податківців залишається незмінним – накладення штрафів та покарання платників податків за несвоєчасність, незважаючи на причини такого пропуску. Сума накладених штрафних санкцій в будь-якому випадку може бути відчутною для платника податку та призвести до фінансових ускладнень в діяльності бізнесу. В нашій практиці ми бачили накладення штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в діапазоні від 16 тис. до 2,4 млн. грн.

Особливо несправедливим застосування штрафних санкцій є тоді, коли пропуск строку стався дійсно не з вини платника податку. На жаль, технічні проблеми у функціонуванні ЄРПН були непоодинокими на початку повномасштабного вторгнення. Також, безперечно, військова агресія російської федерації проти України завдала серйозного удару по діяльності бізнесу та на можливість виконання ним податкових зобов’язань.

Водночас не було різкого переходу між «карантинними нормами» та нормами воєнного стану – вони існували одночасно, створювали своєрідне поєднання та навіть породжували правові колізії, в умовах яких платникам податку доводилось та досі доводиться функціонувати.

Однак про все по черзі.

Карантин, війна, ПН/РК: колізії та суперечності

Так звані карантинні обмеження та податкові послаблення діяли в Україні кілька років і були скасовані лише 30 червня 2023 року.

У зв’язку із карантинними обмеженнями до перехідних положень ПК України пунктом 52-1 були включені деякі нововведення, які обмежували застосування штрафних санкцій. Так, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, в тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Посилаючись на вищезгадані новели законодавства, платники податку мали змогу захистись від застосування штрафних санкцій з боку контролювальних органів в судовому порядку – суди нерідко ставали на сторону платників податку та визнавали такі штрафи незаконними.

Так, із запровадженням карантину на території України суди встигли сформувати сталу позицію щодо застосування штрафних санкцій та  здебільшого ставали на сторону платників податків. Суди виходили з тих міркувань, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролювальним органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Під час дії карантину на території України суди підтримували позицію не застосовувати штрафні санкції з 1 березня 2020 року, і, фактично, до 30 червня 2023 року.  Однак, якщо пропуск строку стався до 01 березня 2020 року, санкції підлягали застосуванню.

Зазначена правова позиція міститься, зокрема, в постановах ВС від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21 і нерідко набувала підтвердження в рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій по всій країні.

Водночас до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні запроваджений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на зараз триває.

Запровадження правового режиму воєнного стану також внесло свої корективи. Так, певний час, з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, діяв так званий пільговий період, під час якого було зупинено строки, передбачені ПК України, на період воєнного стану. Платники податків мали можливість відкласти подачу звітності та сплату податків до моменту скасування воєнного стану.

Однак Законом України №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, було скасовано дію мораторію на застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, стану та/або на період дії карантину. Також, було поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок контролювальними органами. Своєю чергою, податкові накладні, складені в так званий пільговий період, мали бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Отже, перебіг строків було поновлено, а податкове регулювання щодо реєстрації ПН/РК поступово поверталось на довоєнний рівень.

Внесені зміни, фактично, створили колізію із раніше внесеними пом’якшувальними змінами часів карантину, що, безперечно, породило та досі породжує значну кількість судових спорів.

Як ми пам’ятаємо, 30 червня 2023 року «карантинні» норми перестали діяти, однак ця колізія досі має місце щодо ПН/РК, які були зареєстровані з порушенням строків в період до 30 червня 2023 року.

Погляд національних судів на пропуск строків реєстрації ПН/РК під час дії воєнного стану: ключові позиції

В умовах мінливості податкового регулювання зі сторони держави, платникам податку важливо розуміти, які є опції для захисту своїх прав та інтересів. Ключовим є питання – чи законні такі штрафи податкових органів та як підприємець може їм протидіяти. В цьому аспекті доцільно розглянути, як змінювалась та якою є позиція національних судів щодо пропуску строку на реєстрації ПН/РК у зв’язку з непереборними обставинами та які наразі є перспективи скасування штрафних санкцій в судовому порядку.

При цьому варто зазначити, що правову позицію Верховного Суду щодо вирішення вищезазначеної колізії досить довгий час не були сформовано, що можна пов’язати з порівняно нещодавнім характером цієї проблеми та тривалістю судових процесів.

Однак цього року вже з’являються перші правові позиції Верховного Суду, які, безперечно, будуть враховуватись у судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду цієї категорії спорів.

Зокрема, 6 лютого 2024 року Верховний Суд прийняв постанову в справі № 160/10740/23, висновки якої є особливо важливими для платників податків.

Насамперед Верховний Суд чітко окреслює часові рамки, за яких платників податків фактично було звільнено від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у зв’язку з дією воєнного стану, – це тривало в період з 1 березня 2020 року до 26 травня 2022 року.

У цьому контексті колегія суддів Верховного суду вказує таке: «Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли ПН/РК складено в період дії мораторію, а зареєстровано в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати».

Тобто Верховний Суд вважає правомірним застосування штрафних санкцій до податкових накладних, які хоч і були складені під час дії пільгових норм, однак були подані на реєстрацію вже після 15 липня 2022 року.

Схожих висновків Верховний Суд дійшов також під час розгляду справи № 280/4484/23, які виклав у постанові від 10 січня 2024 року. Так, Верховний Суд зазначає, що у випадку реєстрації ПН/РК в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року у контролювального органу є підстави для застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В силу положень вітчизняного законодавства суди першої та апеляційної інстанцій безперечно враховуватимуть вищезазначені висновки Верховного Суду під час прийняття рішень та ставатимуть на бік контролювальних органів.

Але чи все так погано? За наявності вагомих та об’єктивно непереборних підстав пропуску строку для реєстрації ПН/РК платники податку, звісно, мають змогу захистити свої права в суді та уникнути застосування штрафів. Водночас практика оскаржень податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних санкцій є різноманітною та включає в себе як негативні, так і позитивні рішення.

Отже, наведемо також основні позиції, яких наразі дотримуються національні суди щодо розгляду цієї категорії справ, поки ще перших та апеляційних інстанцій, адже, як ми знаємо, для формування правових позицій суд касаційної інстанції потребує певного часу.

По-перше, поширеною є позиція, що саме собою запровадження воєнного стану не є підставою для пропуску строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН.  Лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року також не є достатнім аргументом під час судового розгляду. Як приклад доцільно процитувати позицію Львівського окружного адміністративного суду, яка міститься в рішенні від 26 липня 2023 року у справі № 380/11387/23: «Позивач  в судовому засіданні жодним чином не обґрунтував, які саме наявні обставини перешкоджали йому вчасно зареєструвати податкові накладні (наприклад, ведення активних бойових дій на території здійснення позивачем господарської діяльності, відсутність енергопостачання, зупинення роботи контролювальних органів тощо). При цьому покликання позивача на введення воєнного стану на території України та лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 за замовчуванням не може розглядатись як форс-мажорна обставина, настання якої звільняє позивача від відповідальності за невчасну реєстрацію податкових накладних».

По-друге, суди не беруть до уваги близькість підприємства до зони бойових дій. Так, наприклад, Запорізький окружний адміністративний суд у справі № 280/6527/22 зазначив, що «знаходження підприємства на території можливих бойових дій, не є беззаперечною умовою щодо неможливості виконання платниками податків їх податкових обов’язків».

Таким чином, як бачимо, обставини для несвоєчасної реєстрації ПН/РК мають бути вагомими та справді суттєвими. Сама собою наявність правового режиму воєнного стану не є достатньою підставою для скасування рішення про застосування штрафних санкцій.

Однак є і інша, світла сторона медалі, адже з цього випливає, що у випадку, якщо строк було пропущено із справді вагомих причин, то суд може піти назустріч.

Так, наприклад, вагомими причинами може бути: перебування директора підприємства у складі Збройних сил України, втрата документів підприємства внаслідок бойових дій або ж перебування підприємства на тимчасово окупованій території України. Доцільно в цьому контексті процитувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року у справі № 160/19575/22: «Суд зазначає, що для звільнення платника від виконання податкових обов’язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов’язку повинні бути реальними та об’єктивними, а не формальними. Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджуються виникнення щодо обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов’язків».

Це є співзвучним із позицією Верховного Суду, що висловлена в постанові від 14 лютого 2019 року по справі № 809/1040/17: «Несвоєчасна реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що сталася не з вини платника податків, не може бути підставою для притягнення до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування».

Таким чином, суди надзвичайно прискіпливо ставляться до обґрунтування пропуску строку реєстрації ПН/РК з причин воєнного стану та військових дій. Такі обставини необхідно вичерпно обґрунтовувати та надавати відповідні докази.

Що робити, якщо ви пропустили строк із поважних причин?

Верховний Суд (зокрема, у постановах від 6 лютого 2024 року в справі № 160/10740/23 та від 10 січня 2024 року в справі № 280/4484/23) зазначає, що сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Водночас норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов’язків.

Отже, Верховний Суд ставить в залежність звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН та підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості виконання платником податків своїх податкових обов’язків, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

При цьому порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З цією метою наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі – Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов’язків (у тому числі обов’язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов’язків, зокрема, в частині своєчасності реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Так, згідно з Порядком № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролювального органу має прийняти вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов’язку на підставі відповідної заяви (повідомлення) платника податків. До цієї заяви слід також додати вичерпний пакет документів, які підтверджують неможливість платника податку виконувати свої податкові обов’язки.

Відповідно до вищезазначеного Порядку № 225 в разі відсутності у платника податків можливості подати заяву та відповідні документи платник має подати таку заяву та відповідні документи (копії документів) одночасно з набуттям такої можливості та виконанням одного із податкових обов’язків, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей.

У разі ж неподання такої заяви (повідомлення) до ДПС платник податку буде вважатись контролювальним органом таким, що має можливість виконувати свої податкові зобов’язання, та нести відповідальність за несвоєчасність реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Отже, якщо ви як платник податку не маєте можливості виконувати свої податкові зобов’язання, зокрема, щодо своєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН, рекомендуємо скористатись процедурою, передбаченою Порядком № 225.

Однак якщо все ж таки податковими органами було нараховано штрафні санкції за період, коли ви не могли своєчасно зареєструвати ПН/РК з огляду на об’єктивні, обґрунтовані та поважні причини, рекомендуємо вжити заходів для захисту своїх прав в адміністративному та судовому порядках.

Так, податкове повідомлення-рішення про стягнення штрафних санкцій в силу статті 56 ПК України можна оскаржити до контролювального органу центрального рівня – безпосередньо до Державної податкової служби України. Цю скаргу слід подати до контролювального органу центрального рівня протягом 10 робочих днів.

Це може бути доволі дієвим механізмом – з нашої практики зазначимо, що Державна податкова служба нерідко стає на сторону платників податку та скасовує податкове повідомлення-рішення контролювального органу регіонального рівня. Але зауважимо, що це можливо лише за вичерпної аргументації та вагомих причин пропуску строку для реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

У випадку ж негативного результату опускати руки також не варто – є можливість звернутись до суду та оскаржити податкове повідомлення-рішення про стягнення штрафних санкцій. Однак слід пам’ятати про процесуальні строки, що встановлені процесуальним законодавством.

Висновки

Проблема несвоєчасної реєстрації ПН/РК під час дії воєнного стану в Україні спіткала багатьох підприємців та нерідко має наслідком застосування штрафних санкцій контролювальними органами.

Своєю чергою, судова практика з цього питання тільки формується, однак деякі тенденції вже є помітними: наприклад, суди дуже ретельно ставляться до обґрунтування пропуску строків та надання підтвердних документів. Також, безперечно, платникам податку слід враховувати правову позицію суду касаційної інстанції.

Однак за наявності поважних підстав платнику податків слід підтвердити неможливість виконання своїх податкових обов’язків та оскаржувати рішення податкового органу в адміністративному та судовому порядках. У цьому випадку контролювальний орган або суд нерідко стає на бік платника податків та визнає рішення про стягнення штрафних санкцій незаконним.

Але для цього радимо зібрати вичерпну доказову базу та належним чином обґрунтувати причини несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН.