Видавництво 
Уже тривалий час є дискусійним питання, чи можуть процедурні порушення, допущені податковим органом на етапі призначення та проведення податкової перевірки, бути підставою для скасування результатів такої перевірки. Начебто все логічно і зрозуміло: так, можуть. Оскільки, як випливає з положень Податкового кодексу України, порядок проведення податкових перевірок складається з кількох етапів, а саме: І — наявність підстав для проведення перевірки; ІІ — прийняття наказу про проведення перевірки; ІІІ — проведення перевірки; IV — оформлення результатів перевірки. Водночас відсутність підстав для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Однак майже 10 років судова практика складалась таким чином, що саме на етапі допуску податкового органу до проведення перевірки платник податків має можливість ставити питання про безпідставність призначення та проведення такої перевірки, захищаючись від незаконного та необґрунтованого заходу податкового контролю. При цьому в разі допуску платником податків до перевірки податкового органу всі процедурні порушення, допущені останнім під час призначення податкової перевірки, нівелюються.
Так, ще 24.12.2010 Верховний Суд України (далі — ВСУ) в постанові у справі №21-25а10 дійшов висновку: якщо допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється органами державної податкової служби. Дана постанова ВСУ фактично стала фундаментом для подальшого формування усталеної судової практики з цього питання.
При цьому слід зазначити, що здебільшого під час виходу на адресу платника податків для проведення податкової перевірки податківці вручають наказ на проведення перевірки представнику / уповноваженій особі платника податків (директору, бухгалтеру, касиру (особі, яка здійснює розрахункові операції) або іншій особі за довіреністю), які не мають юридичної освіти. З урахуванням усталеної судової практики саме на етапі допуску вказані особи повинні ставити питання про безпідставність призначення та проведення такої перевірки. Тобто від дій представника платника податків, який не є юридично обізнаною особою, в подальшому залежить право такого платника податків під час оскарження результатів перевірки посилатися на безпідставність призначення та проведення такої перевірки.
У зв’язку з тим, що такі представники платника податків не є юридично обізнаними особами, в момент отримання наказу на проведення податкової перевірки з об’єктивних причин вони не можуть встановити наявність чи відсутність підстав для проведення такої перевірки. Через це після отримання наказу допускають перевіряльників до перевірки, тим самим позбавляючи права платника податків у подальшому під час оскарження результатів перевірки посилатися на безпідставність призначення та проведення такої перевірки.
З прийняттям Закону № 2147-VIII від 03.10.2017, яким внесено зміни серед іншого до Кодексу адміністративного судочинства України (фактично викладено кодекс в новій редакції) та Закону України «Про судоустрій і статус суддів», у багатьох були великі сподівання на те, що новостворений Верховний Суд відступить від усталеної судової практики та сформує нову практику, згідно з якою платники податків навіть після допуску податкового органу до проведення перевірки матимуть у подальшому можливість оскаржити результати такої перевірки з підстав порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки.
Однак, як показала судова практика нового Верховного Суду, такі сподівання платників податків були марними. Так, у постанові від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16 Верховний Суд сформував правову позицію, відповідно до якої:
«Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тож, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки».
Подібні висновки викладено в постановах Верховного Суду від 20.02.2018 № 826/1205/16, від 13.03.2018 № 804/1113/16 (містить правову позицію), від 17.04.2018 № 826/12612/17 (містить правову позицію), від 10.05.2018 № 806/2127/16, від 14.11.2018 № 815/2268/17, від 30.11.2018 № 808/1641/15, від 18.12.2018 № 826/3014/16, від 24.01.2019 № 826/13963/16, від 05.02.2019 № 815/6434/15, від 26.02.2019 № 820/9191/13-а, від 12.03.2019 № 826/630/15, від 29.03.2019 № 805/3449/18-а, від 05.04.2019 № 810/2712/17, від 24.05.2019 № 826/16221/15 (містить правову позицію), від 29.05.2019 № 804/263/16, від 03.10.2019 № 820/850/16 (містить правову позицію), від 16.10.2019 № 820/11291/15 (містить правову позицію), від 22.11.2019 № 815/4392/15 (містить правову позицію).
21 лютого 2020 року для платників податків є знаковою датою, адже більш ніж через 2 роки від моменту свого створення Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду, до якої увійшли 14 суддів (6 суддів з яких входили до складу колегій суддів Верховного Суду, які приймали до 21.02.2020 перелічені в даній статті постанови), в постанові у справі № 826/17123/18 все ж таки вирішив відступити від висновків про застосування норми права в подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та проведення відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а в разі якщо вони не визнані судом такими, що спричиняють протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (такий висновок сформований на підставі аналізу статей 20, 21, 77, 78, 81 ПК України, статей 19, 55 Конституції України, статей 2,5 КАС України).
На думку вказаної судової палати Верховного Суду, така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Тож слід зазначити, що правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21.02.2020, це великий крок назустріч платникам податків, які в умовах сьогодення потерпають від безпідставного здійснення податкового контролю з боку податкових органів.
Автори:
Скок Володимир, партнер, адвокат АО LES, м. Київ
Нагалка Ярослав, помічник адвоката АО LES, м. Київ
Завантажується ...
