Правовая природа «налога» на рекламу, заказанную у нерезидента

Доволі часто представники бізнесу України звертаються за допомогою у створенні якісних рекламних матеріалів або з метою розповсюдження цих матеріалів до іноземних рекламних агентств. Проте під час податкового обліку, а згодом і податкової перевірки бізнес неодмінно стикається з питанням правильного оподаткування господарських операцій із замовлення у нерезидента виробництва та/або розповсюдження рекламних матеріалів.

Відповідно до підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі — ПК України) резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат за власний рахунок.

Ця норма закріплена в підпункті 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України з 1 січня 2015 року. Раніше аналогічна норма містилася в пункті 160.7 ПК України. Проте практика застосування норми, викладеної в підпункті 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України, яка тривалий час в незмінному вигляді існує в законодавстві, є неоднозначною, підтвердженням чому є антагонізм між позицією податкових органів та окремими рішеннями судів різних інстанцій, зокрема, рішеннями адміністративних судів у справах №810/243/15 (апеляція), №820/5441/13-а (ВАСУ).

Прибуток з джерелом походження з України?

Пунктом 141.4 статті 141 ПК України визначені особливості оподаткування нерезидентів. Так, згідно зі вказаним пунктом, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК України. Цей же пункт встановлює, що саме є доходом для його цілей, зокрема, це проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом; дивіденди, які сплачуються резидентом; роялті і т.д.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Тобто підпункт 141.4 статті 141 ПК України встановлює правила оподаткування доходів нерезидентів виключно з джерелом походження з України.

У свою чергу підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає поняття «дохід з джерелом його походження з України» як будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Платниками податку з числа нерезидентів відповідно до підпункту 133.2 статті 133 ПК країни є: а) юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; б) постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Отже, зі змісту вищенаведених норм вбачається, що під доходом із джерелом походження з України розуміється дохід від будь-яких видів діяльності на території України, в тому числі доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Тобто, дохід із джерелом походження з України від господарської діяльності виникає у нерезидента у тому випадку, коли така діяльність здійснюється через постійне представництво на території України. Такої ж думки притримується і Державна фіскальна служба України, зокрема, в своєму листі №12298/6/99-99-15-02-02-15 від 3 червня 2016 року. Отже, нерезидент, який не має в Україні представництва та надає послуги з виготовлення та/або розповсюдження реклами резиденту України, не здійснює господарську діяльність на території України, а відповідно, виплата на користь такого нерезидента не є доходом з джерелом походження з України.

Передбачено міжнародними угодами?

Положення підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України не підлягають застосуванню у даному випадку з урахуванням конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (далі – Конвенції), укладених Урядом України з урядами інших країн про уникнення подвійного оподаткування.

Так, статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Нерезиденти України здійснюють свою господарську діяльність та сплачують податки в країнах, що уклали з Урядом України Конвенції, та підтверджують ці факти відповідними сертифікатами резидентності, що видаються відповідними органами договірних держав.

Згідно з положеннями статті про недискримінацію в Конвенціях, укладених Урядом України з іншими країнами (Німеччина, Ізраїль, США, Польща і т.д.), виплати, які сплачуються резидентом договірної держави резиденту другої договірної держави, з метою визначення оподатковуваних прибутків першого згаданого резидента, будуть належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачувались резиденту першої згаданої договірної держави.

Тобто виплати, які здійснюються резидентами України на користь резидентів інших договірних держав, підлягають врахуванню для цілей оподаткування резидентів України за таких же умов, які застосовуються при виплаті на користь нерезидентів України. ПК України таку умову для врахування виплат (за виробництво реклами) на користь резидента України як сплату додатково 20% від вартості послуг за рахунок власних коштів замовника не передбачає. Відповідно, такі ж тотожні умови мають застосовуватися за Конвенціями і при оплаті коштів резиденту договірної держави. При іншому застосуванні такий податок виступає додатковою (порівняно зі здійсненням аналогічних виплат резидентам України) умовою (обтяженням) для належного врахування таких виплат для цілей оподаткування.

Згідно з частиною 5 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила ніж ті, що встановлені законом, то застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, положення про недискримінацію, що міститься в Конвенціях унеможливлює застосування підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо сплати 20% податку при здійсненні виплат на користь резидента Договірних Держав.

Податок?

Крім того, податок, передбачений підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України, не відповідає ознакам податку та не підлягає сплаті, виходячи з положень ПК України при їх системному застосуванні.

Так, згідно з пунктом 4.2 статті 14 ПК України податки, не передбачені ПК України, сплаті не підлягають.

Відповідно до статті 7 ПК України податок визначається набором обов’язкових елементів. Перелік загальнодержавних податків визначений статтею 9 ПК України.

Щодо податку, передбаченого підпунктом 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 України, то його окремо у статті 9 ПК України не визначено, а під поняття податку на прибуток підприємств він не підпадає через відсутність обов’язкових елементів. Зокрема, підпунктом 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України та передбачений ним податок не може розглядатися як податок на прибуток нерезидента, оскільки він передбачає сплату 20% податку не шляхом утримання його із доходу нерезидента, а за рахунок власних коштів резидента України, який здійснює відповідні виплати.

Не може такий податок розглядатися і як податок на прибуток резидента України у зв’язку з відсутністю у такому випадку об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, який згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

Самостійне визначення грошових зобов’язань податковими органами при перевірці?

Варто зауважити, що у податкового органу відсутнє право самостійного визначення сум грошових зобов’язань з такого податку, оскільки відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган самостійно визначає грошові зобов’язання, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Водночас податкове зобов’язання згідно з підпунктом 141.4.6 пункту 141 статті 141 ПК України не є податком на прибуток резидента, і, відповідно, не декларується у податкових деклараціях як його власне податкове зобов’язання.

Згідно з пунктом 103.9 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Отже, звіт у зв’язку із виплатами доходів нерезидентам, який подається резидентом у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємств, стосується доходів із джерелом походження з України та носить характер інформативного повідомлення про суму виплаченого нерезиденту доходу та вже фактично утриманого та сплаченого податку на доходи нерезидентів.

На підставі викладеного вважаємо, що необґрунтованими є будь-які висновки податкових органів про заниження податкових зобов’язань резидентами, що здійснюють виплати на користь нерезидентів (за умови, що вони не здійснюють господарської діяльності на території України через свої представництва) за виробництво та/або розповсюдження реклами та не відобразили суми таких виплат у звіті до податкової декларації з податку на прибуток підприємств, які б могли бути виявлені перевіркою, а тому використання підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, як підстави для визначення податковими органами податкових зобов’язань, в такому випадку є протиправним.

Згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган самостійно визначає грошові зобов’язання, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених ПК України, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Проте підпункт 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України взагалі не передбачає утримання резидентом 20% податку з доходу, що виплачується нерезиденту, оскільки резидент України повинен сплатити такий податок виключно за власний рахунок.

Множинне трактування?

Зі змісту підпункту 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України випливає, що якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Також пунктом 56.21. статті 56 ПК України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правого акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, у цьому випадку існує неоднозначне тлумачення положень пункту 141.4.6 статті 141 ПК України. Відповідно до пункту 56.21 статті 56 та підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкові органи мають приймати рішення на користь нерезидента як платника податків та не виносити податкові повідомлення-рішення, в яких вони самостійно визначили грошові зобов’язання з податку на прибуток нерезидентів, та не притягати резидентів до відповідальності, передбаченої статті 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

Як висновок зазначимо, що правова природа «спеціального податку» на доходи нерезидентів від виробництва та/або розповсюдження реклами, що здійснюється на замовлення резидентів, є спірною та вимагає детального аналізу зі сторони законодавця та податківців, бізнесу тим часом залишається лише відстоювати описану у статті позицію в суді аби не сплачувати безпідставно нараховані надмірні грошові зобов’язання з податку на прибуток нерезидента.

Публикуется на языке оригинала.

Андрій Фомін, старший юрист АО Barristers