Чи є безоплатне використання у власній діяльності торгової марки (тобто без виплати роялті її власнику) доходом суб’єкта господарювання? На думку податкових органів, є. І такі доходи має бути відображено у фінансовій звітності компанії, навіть якщо вона використовує торгові марки своєї материнської компанії — нерезидента, що є 100‑відсотковим власником цієї компанії та надала дозвіл на використання відповідного комерційного позначення.

Проте іншої думки з цього приводу Верховний Суд (ВС). Зокрема, в постанові від 22 вересня 2021 року у справі № 826/6155/17 Касаційний адміністративний суд у складі ВС фактично вказав, що податкові органи не можуть самостійно нараховувати дохід від безоплатного користування торговими марками.

Історія справи

У травні 2017 року ТОВ «М» оскаржило в Окружному адміністративному суді м. Києва податкові повідомлення‑рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 9 березня 2017 року, прийняті після проведення документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

Зокрема, податковим органом встановлено заниження показників у зв’язку з неврахуванням ТОВ «М» доходів у вигляді роялті за безоплатне користування торговими марками, які належать компанії‑нерезиденту «W».

Зазначеними податковими повідомленнями‑рішеннями ТОВ «М» було збільшено суму грошового зобов’язання з ПДВ, суму грошового зобов’язання з податку на прибуток, застосовано штрафні санкції, а також зменшено суму від’ємного зобов’язання з податку на прибуток підприємств. Загалом визначено суму грошових зобов’язань у розмірі 4 % доходу (виручки) від реалізованої продукції.

Зі свого боку, обґрунтовуючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень‑рішень, ТОВ «М» вказувало, що його засновником є компанія «W», якій належить 100‑відсоткова частка у статутному капіталі. Політикою групи компаній «W» не передбачено нарахування роялті за використання власних торгових марок. У зв’язку із цим ТОВ «М» не здійснювало виплат роялті на користь материнської компанії.

Різне бачення

Окружний адміністративний суд м. Києва погодився з доводами ТОВ «М» та рішенням від 10 квітня 2018 року частково задовольнив позовні вимоги, скасувавши спірні податкові повідомлення‑рішення. Суд взяв до уваги, що позивач не здійснював жодних виплат роялті на користь материнської компанії — нерезидента, оскільки її політикою не передбачено такі виплати за користування власними торговими марками. Визнано необґрунтованими висновки податкового органу про заниження задекларованих показників у полі «Інші доходи» декларації, а також про заниження доходу з огляду на відсутність підстав вважати, що ТОВ «М» мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку.

Проте це рішення скасував Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 грудня 2018 року. За результатами апеляційного перегляду було прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. Суд визнав правомірним визначення Головного управління ДФС у м. Києві суми грошових зобов’язань у розміри 4 % виручки ТОВ «М» від реалізації продукції. Водночас суд зважав на те, що оскільки власником торгових марок — компанією «W» під час надання усного дозволу ТОВ «М» на використання торгових марок не було визначено розмір компенсації, то останнє використовувало їх безкоштовно у власній господарській діяльності. Як наслідок, ТОВ «М» не врахувало до складу «інших доходів» доходи у вигляді роялті за безоплатне користування цими торговими марками й таким чином занизило суми своїх податкових зобов’язань.

У касаційні скарзі на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду ТОВ «М» просило її скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі. Зокрема, касатор вказував, що дії контролювального органу стосовно оцінки прав інтелектуальної власності не охоплюються поняттям «визначення грошових зобов’язань». Таким чином, податковий орган діяв поза межами своїх повноважень та кваліфікації, визначаючи звичайну вартість прав інтелектуальної власності на власний розсуд. ТОВ «М» вважало необґрунтованою прив’язку механізму розрахунку доходу від використання торгових марок до обсягу продажів. Також звертало увагу, що у 2013—2016 роках торгова марка була відносно новою для ринку, цінність користування нею є незначною та такою, яку неможливо визначити достовірно.

Висновки ВС

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі ВС визнала касаційну скаргу такою, що підлягає задоволенню. Суд проаналізував і застосував законодавство, яка діяло до 2015 року та з 1 січня 2015 року, оскільки податкова перевірка ТОВ «М» проводилася за період 2013—2016 років.

Зокрема, ВС визнав обґрунтованим висновок Окружного адміністративного суду м. Києва, що звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговою маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору. І в цьому випадку така ціна може дорівнювати нулю, оскільки сторони погодили відсутність будь‑яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговими марками.

Також суд підкреслив, що підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу (ПК) України встановлено лише обмеження щодо розміру роялті, нарахованого на користь нерезидента, що може бути включено до складу витрат, однак не передбачає механізму визначення розміру доходу від безоплатного користування торговими марками.

Окрім того, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі ВС визнала неприйнятним застосування апеляційним судом до спірних правовідносин Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1185 від 3 жовтня 2007 року, оскільки зазначений стандарт прийнято відповідно до статті 9 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність». Проте стаття 7 цього закону, в якій перелічено випадки обов’язкового проведення оцінки майна, не містить операцій із безоплатного надання права користування торговою маркою.

ВС підкреслив, що податковий орган не є суб’єктом оцінної діяльності, а тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності.

Регулювання з 2015 року

Касаційний адміністративний суд у складі ВС звернув увагу, що з січня 2015 року змінено порядок визначення оподаткування податком на прибуток. Зокрема, відповідно до підпункту 134.1 статті 134 ПК України об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього кодексу.

Оскільки виключний перелік у ПК України не передбачає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками, то ВС вказав, що операції з такого користування повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких товариство складає фінансову звітність.

Проаналізувавши положення цих стандартів, Касаційний адміністративний суд у складі ВС вказав на правильність висновку суду першої інстанції, що ТОВ «М» не повинно було визначати дохід від безоплатного користування торговими марками відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки:

• — його доходи не пов’язані прямо з використанням торгових марок для цілей розміщення на товарах, що реалізовуються в магазинах товариства;
• — у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов’язань або збільшення доходів підприємства;
• — оцінку доходу за операціями з безоплатного користування торговими марками не може бути достовірно визначено, а самі торговельні марки (активи) не контрольовані підприємством, оскільки право власності на них належить компанії «W».

Анатолій ГВОЗДЕЦЬКИЙ «Юридична практика»