В случае приобретения нерезидентом статуса налогового резидента Украины (получения соответствующей справки) доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15 %). Если иностранец изъявил желание подтвердить свой резидентский статус и не получил справку, которая является обязательной для подтверждения такого статуса, то его заработная плата облагается по ставке в размере 30 %

14 декабря 2016 года коллегия судей Высшего административного суда Украины рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Сокальской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Миндоходов во Львовской области (ГНИ) на постановление Львовского окружного административного суда от 5 октября 2011 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 5 ноября 2013 года по делу по иску дочернего предприятия «Д» компании «П» (ДП «Д») к ГНИ об отмене налогового уведомления-решения.

Заслушав доклад судьи, проверив доводы кассационной жалобы по соблюдению правильности применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, коллегия судей установила следующее.

Постановлением Львовского окружного административного суда от 5 октября 2011 года, оставленным без изменений определением Львовского апелляционного административного суда от 5 ноября 2013 года, исковые требования ДП «Д» к ГНИ об отмене налогового уведомления-решения удовлетворены. Признано противоправным и отменено налоговое уведомление-решение от 20 апреля 2011 года № *.

Не соглашаясь с решениями судов первой и апелляционной инстанций, ГНИ 22 ноября 2013 года обратилась с кассационной жалобой в Высший административный суд Украины, который определением от 2 декабря 2013 года принял ее к своему производству.

В кассационной жалобе ответчик просит отменить судебные решения судов первой и апелляционной инстанций и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований.

В обоснование своих требований ответчик ссылается на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, в частности, подпункта 1.20.1 пункта 1.20 статьи 1 Налогового кодекса Украины, пунктов 7.1, 7.3 статьи 7, подпункта 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8, подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9, подпункта 16.3.2, подпункта 16.3.5 пункта 16.3 статьи 16, пункта 19.2 статьи 19 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», части 3 статьи 86, статьи 159 Кодекса административного судопроизводства Украины.

С учетом неявки на судебное заседание одного из лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о дате, времени и месте судебного заседания, коллегия судей пришла к выводу о возможности рассмотрения дела по имеющимся в деле материалам в отсутствие сторон.

Проверив по материалам дела изложенные в жалобе доводы, коллегия судей пришла к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, учитывая следующее.

Судами предыдущих инстанций установлено, что ГНИ проведена плановая выездная проверка ДП «Д» по вопросам соблюдения требований налогового законодательства за период с 1 апреля 2009 года по 30 сентября 2010 года, валютного и другого законодательства за период с 1 апреля 2009 года по 30 сентября 2010 года.

Проверкой установлено нарушение норм налогового законодательства относительно налога на доходы физических лиц, а именно: подпункта 8.1.1 пункта 8.1 с учетом пунктов 1.3, 1.15, подпунктов 1.20.1 пункта 1.20 статьи 1, подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9, пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», что привело к занижению налога на доходы физических лиц из заработной платы работников-нерезидентов.

По результатам проверки ГНИ составлен акт от 5 января 2011 года № ** и принято налоговое уведомление-решение от 18 января 2011 года № ***, которым истцу определено денежное обязательство по налогу на доходы физических лиц в сумме 315 854,10 грн, в том числе основной платеж — 252 683,28 грн, штрафные (финансовые) санкции — 63170,82 грн.

Решением Государственной налоговой администрации во Львовской области от 1 апреля 2011 года № **** отменено налоговое уведомление-решение от 18 января 2011 года № *** в части 5018,98 грн основного платежа и 1254,75 грн штрафных (финансовых) санкций, а в остальной части налоговое уведомление-решение оставлено без изменений.

В связи с изложенным ГНИ принято налоговое уведомление-­ решение от 20 апреля 2011 года № *, которым истцу определено денежное обязательство по налогу на доходы физических лиц в сумме 309 580,37 грн, в том числе основной платеж — 247 664,30 грн, штрафные (финансовые) санкции — 61 916,07 грн.

Как установлено судами предыдущих инстанций, вывод налогового органа о нарушении истцом требований налогового законодательства основывается на том, что истец, осуществляя свою деятельность с привлечением работников — иностранных граждан, неправомерно применил ставку налога к доходам, начисленным таким иностранным гражданам, в размере 15 % вместо 30 %.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, исходил из того, что иностранные граждане — работники истца имели право на постоянное жительство и постоянно проживали на территории Украины в период, за который осуществлялась проверка, а поэтому они являются физическими лицами — резидентами в понимании положений Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Однако суд кассационной инстанции с такими выводами судов первой и апелляционной инстанций не согласился и считает их ошибочными на таких основаниях.

Плательщиками налога, согласно Закону Украины «О налоге на доходы физических лиц», являются резидент, который получает как доходы с источником их происхождения на территории Украины, так и иностранные доходы; нерезидент, получающий доходы с источником их происхождения на территории Украины.

Согласно подпункту «д» пункта 1.3 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», к доходам с источником его происхождения с Украины относится любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе доходы в виде заработной платы, начисленных (выплаченных, предоставленных) вследствие осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя, независимо от того, является ли такой работодатель резидентом или нерезидентом, а также заработной платы, начисленной лицу за осуществление работы по найму в составе экипажа (команды) транспортного средства, которое находится за пределами территории Украины, ее территориальных вод (исключительной экономической зоны), в том числе на якорных стоянках, и принадлежит резиденту на правах собственности или находится в его временном (срочном) пользовании и/или является зарегистрированным в Государственном судовом реестре Украины или Судовой книге Украины.

В соответствии с подпунктом 9.11.1 пункта 9.11 статьи 9 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» доходы с источником их происхождения с Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами этого Закона.

Пунктом 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» предусмотрено, что ставка налога составляет 15 % от объекта налогообложения, кроме случаев, определенных в пунктах 7.2, 7.4 этой статьи.

Согласно пункту 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 этой статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме выигрыша в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 этого Закона.

Согласно подпункту 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», если указанные в подпункте 9.11.1 этого пункта доходы выплачиваются нерезиденту резидентом — физическим или юридическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом нерезидента относительно данных доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение этим нерезидентом дохода с источником его происхождения с Украины, резидент обязан отметить в данном договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам.

В соответствии с пунктом 1.15 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо или представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам согласно Закону, а также нести ответственность за нарушение норм указанного Закона.

При этом иностранцы или лица без гражданства должны подтверждать свой резидентский статус. Они могут самостоятельно определить статус налогового резидента Украины путем обращения в налоговый орган по месту регистрации в органах внутренних дел с соответствующим заявлением физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса, форма которого установлена приказом Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении примерных форм заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса» от 5 октября 2004 года № 581.

Статус налогового резидента Украины таких иностранцев или лиц без гражданства подтверждается справкой налогового органа, выданной согласно указанному приказу.

При получении физическим лицом резидентского статуса путем обращения в налоговый орган и получения от него соответствующей справки резидентский статус определяется на отчетный налоговый период (год), а следовательно, подтверждение своего резидентского статуса должно осуществляться такими лицами ежегодно, с налогового периода, в котором иностранец получил справку.

Одним из критериев определения резидентского статуса в соответствии с пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» является пребывание иностранного гражданина на территории Украины не менее 183 дней в течение периода или периодов налогового года.

Пребывание в течение 183 дней дает иностранцу право на обращение в налоговый орган с заявлением о выдаче им справки-уведомления, предусмотренной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 5 октября 2004 года № 581.

В случае приобретения иностранцем статуса налогового резидента Украины иностранный доход, полученный таким лицом из источников за пределами Украины, является объектом налогообложения, и сумма такого дохода включается в общий годовой налогооблагаемый доход плательщика налога — получателя.

Таким образом, в случае приобретения нерезидентом статуса налогового резидента Украины (получения соответствующей справки) доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15 %). Если иностранец изъявил желание подтвердить свой резидентский статус и не получил справку, которая является обязательной для подтверждения такого статуса, то его заработная плата облагается по ставке в размере 30 %.

Как установлено судами предыдущих инстанций, истцом была применена ставка в размере 15 % к доходам, выплаченным его работникам — иностранцам в периоде, за который осуществлялась проверка, без наличия справки-подтверждения такими работниками своего резидентского статуса.

При таких обстоятельствах установление истцу уплаты налогового обязательства по налогу на доходы физических лиц на основании налогового уведомления-решения от 20 апреля 2011 года № * является правомерным.

С учетом изложенного вывод судов предыдущих инстанций о наличии оснований для удовлетворения исковых требований является необоснованным.

При таких обстоятельствах постановление Львовского окружного административного суда от 5 октября 2011 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 5 ноября 2013 года подлежит отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении исковых требований.

Согласно статье 229 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины, суд кассационной инстанции имеет право отменить судебные решения судов первой и апелляционной инстанций и принять новое решение, если обстоятельства дела установлены полно и правильно, но суды первой и апелляционной инстанций нарушили нормы материального или процессуального права, что привело к принятию незаконного судебного решения.

Руководствуясь статьями 160, 210, 220, 222, 223, 229, 230, 232, частью 5 статьи 254 КАС Украины, коллегия судей постановила:

— кассационную жалобу Сокальской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Миндоходов во Львовской области удовлетворить;

— постановление Львовского окружного административного суда от 5 октября 2011 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 5 ноября 2013 года отменить, принять новое решение, которым в удовлетворении исковых требований отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента оглашения и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины в порядке, на основании и в сроки, предусмотренные статьями 235–2391 КАС Украины.

 

(Постановление Высшего административного суда Украины от 14 декабря 2016 года. Дело № 2а-6323/11/1370. Председательствующий — Шипулина Т.М. Судьи — Бившева Л.И., Олендер И.Я.)